內部控制外部化的思考
本文分析了內部控制外部化現(xiàn)象的成因及其相關的實施問題，認為內部控制的外部化是由社會分工專業(yè)化、企業(yè)對經(jīng)濟效益的追求以及內部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內部控制發(fā)展的合理趨勢；在實施中應當注意，內部控制外部化的重點在于對企業(yè)高層管理者的控制；內部控制外部化的內容主要是對經(jīng)營管理合規(guī)性的控制?？傊瑑炔靠刂频耐獠炕巧鐣?jīng)濟發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。
健全和完善企業(yè)內部控制制度是進一步貫徹《會計法》的要求。內部控制作為一項復雜的企業(yè)運作保障機制，其制度的完善和貫徹執(zhí)行決非純粹的企業(yè)內部事務，它與企業(yè)外部控制機制密切相關。并且隨著企業(yè)控制手段的日益豐富，現(xiàn)代企業(yè)內部控制呈現(xiàn)出外部化的發(fā)展趨勢。為何會產(chǎn)生內部控制的外部化現(xiàn)象，我們應當如何看待這一現(xiàn)象，本文對此闡述了筆者的一點意見。
一、關于內部控制外部化成因的思考
內部控制的思想產(chǎn)生于十八世紀中后期，它是企業(yè)規(guī)?；l(fā)展和資本結構復雜化、大眾化的必然產(chǎn)物。隨著經(jīng)營權與所有權的分離，企業(yè)中逐漸形成了投資者與經(jīng)營者兩大利益集團，由于他們目標利益函數(shù)的差異，實踐中出現(xiàn)了利益沖突的問題。投資者為了確保企業(yè)經(jīng)營者的行為符合自身的利益而采用了一些制約、協(xié)調、糾謬的方法和制度，這就形成了早期簡單的內部控制。此后隨著企業(yè)形式的進一步發(fā)展，管理層結構日趨復雜，高層管理者亦希望通過類似的控制制度監(jiān)督中、下層管理者，并能有效的提高企業(yè)的經(jīng)營效率。通過近百年的實踐，最終逐漸形成了現(xiàn)代企業(yè)的內部控制理論。
1994年由美國注冊會計師協(xié)會、內部審計師協(xié)會、美國會計學會和管理會計協(xié)會等組成的“發(fā)起組織委員會”（COSO）將內部控制定義為“由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為運營的效率和效果、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。它主要包括：控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)督等幾個方面的內容。”根據(jù)這一定義，內部控制是由企業(yè)各層經(jīng)營管理人員共同執(zhí)行的，其中處于不同層級的管理者掌握著不同的控制權力并承擔相應的責任，同時相鄰層級之間存在著控制和被控制的關系。對某些層級的內部控制而言，由于需要采用特殊的控制手段和方法以達到特定的控制效果，因而逐漸引入了一定數(shù)量的外部控制，亦即產(chǎn)生了內部控制的外部化。所謂的內部控制的外部化是指企業(yè)采用外部控制程序在某些環(huán)節(jié)上替代內部控制，以達到對其特殊的控制效果的過程。它既包括控制參與者的外部化，也包括控制程序及方法的外部化。換言之，企業(yè)既可以通過利用外部的專職人員參與內部控制，也可以直接使用外部控制的程序、方法來代替內部控制，二者均屬于內部控制的外部化。筆者認為，內部控制的外部化是由多方面的原因造成的，其中主要包括：社會分工專業(yè)化、企業(yè)對管理高效率的追求、內部控制自身的不完善性、政府經(jīng)濟管理職能的運作等。
1 社會分工專業(yè)化和企業(yè)對高管理效率的追求促進了內部控制外部化的發(fā)展。根據(jù)科斯的理論，“企業(yè)經(jīng)營傾向于擴張直到企業(yè)內部組織一筆額外交易的成本等于通過在公開市場上完成同一筆交易的成本或在另一個企業(yè)中組織同樣交易的成本為止。”這就是說，如果企業(yè)內某項事務的交易成本大于將其交由外部組織來完成的交易成本時，企業(yè)傾向于放棄此業(yè)務。隨著社會化分工的發(fā)展，企業(yè)將由自己完成成本較高或效率較低的業(yè)務推向外部，從而形成企業(yè)間的分工與合作，這種企業(yè)生產(chǎn)的專業(yè)化有助于形成合理的資源配置與高效率的生產(chǎn)模式。企業(yè)內部控制與外部控制的分工、合作也遵循著這樣的原理。一方面，伴隨著企業(yè)管理結構的復雜化，企業(yè)內部控制的范圍、層次必然增加，企業(yè)投入內部控制過程的資源所形成的內部控制的交易成本，也必然相應增加。當此成本的增加一旦超過了由內部控制所帶來的效益或者比同等效果的外部控制成本還高時，企業(yè)有可能放棄內部控制程序，而以同等效果且成本較低的外部控制程序來代替。另一方面，某些內部控制程序由企業(yè)自己完成效率較低，而某些外部組織可能由于專業(yè)化程度較高或者專有資源（包括人力資源）較為豐富，從事此類業(yè)務更具效率，所以企業(yè)就會尋求外界的幫助，希望借助于外部控制來提高企業(yè)管理的效率。由此便引發(fā)了內部控制的外部化進程。
當然，企業(yè)內部控制的外部化并非以外部控制代替所有的內部控制，這也是由社會分工專業(yè)化的理論所決定的。社會分工的發(fā)展歷史已經(jīng)證明，絕對的專業(yè)化并未帶來絕對高的生產(chǎn)效率。如果把外部控制視為內部控制復雜化后所剝離產(chǎn)生的業(yè)務，外部控制和內部控制一樣也需要占用一定數(shù)量的資源，企業(yè)單純采用外部控制是不符合成本效益原則的。例如現(xiàn)代外部審計就是建立在對企業(yè)內部控制符合性測試基礎上的抽樣審計。這樣的審計模式是外部控制與內部控制的很好的結合，它充分利用了內部控制的效率，避免了復雜的全面審計，節(jié)約了審計的成本。同樣，當企業(yè)只存在內部控制時，由于企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績、財務報告等信息缺乏中立性的獨立驗證，投資者特別是潛在投資者對其缺乏信任，企業(yè)在資本市場中難以取得低成本的資金來源；當企業(yè)完全依靠外部控制時，由于缺乏自我監(jiān)督約束機制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為或出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能得到及時準確的控制，最終企業(yè)會產(chǎn)生較大的管理成本。所以只有將內部控制與外部控制相結合，才能使企業(yè)最有效的利用有限的管理資源完成高效率的控制任務?？傊鐣止さ膶I(yè)化和對高管理效率的追求促使企業(yè)主動放棄了一部分內部控制程序，轉而采用了外部控制，這就在一定程度上促進了內部控制的外部化。
2 政府經(jīng)濟管理職能的履行推動了內部控制的外部化。由內部控制的定義可知，保證企業(yè)高效、合規(guī)的生產(chǎn)經(jīng)營是內部控制的重要的目標。而這一目標恰好與政府宏觀經(jīng)濟管理的職能不謀而合，所以內部控制體系的完善不可能僅是企業(yè)自身的事務，它必然會映射出政府管理職能對其產(chǎn)生的影響。政府為了履行經(jīng)濟管理職能，更好地運用宏觀手段管理企業(yè)經(jīng)營，會不斷的出臺宏觀政策加以指導，其中不乏關于內部控制的規(guī)定?？v觀各國內部控制的發(fā)展，政府對內部控制外部化的促進作用集中體現(xiàn)在對內部控制制度的制定上。絕大多數(shù)國家都針對內部控制問題由政府機關或其他機構制定相關的原則性規(guī)定，內部控制的實施必須嚴格以此為綱領。例如，美國政府為了完善內部控制制度先后多次將民間機構制定的有關規(guī)定納入法律條文，或者通過其他形式進行加強。這種由政府或其他機構制定內部控制原則的行為本身就是一種內部控制的外部化表現(xiàn)。
另外，很多制定內部控制制度的機構和人員本身就是外部控制活動的執(zhí)行者，由他們制定的內部控制制度必然會充分的反映出外部化的要求。當前，許多規(guī)定都強調了外部控制對內部控制的約束性和驗證性。例如，我國1996年12月發(fā)布的《獨立審計具體準則第9號———內部控制和審計風險》中要求注冊會計師必須審查企業(yè)內部控制的情況；在2000年發(fā)布的《公開發(fā)行證券公司信息披露編報規(guī)則》中也明確提到注冊會計師必須對內部控制制度及風險管理系統(tǒng)的完整性、合規(guī)性和有效性進行評價，提出改進建議，并以內部控制評價報告的形式加以披露。在政府的強烈影響之下，企業(yè)必然會在某些內部控制過程或環(huán)節(jié)上加大外部控制的應用范圍。例如有些企業(yè)內部審計部門及人員與外部審計機構相互配合共同對企業(yè)實施控制；有的則直接與會計師事務所簽訂協(xié)議，由其參與企業(yè)的內部審計。這在客觀上促進了內部控制的外部化發(fā)展。
3 內部控制的缺陷需要通過外部化加以彌補。內部控制的性質是內向型服務，是企業(yè)自我約束的重要機制。正是由于其內向服務的屬性決定其在獨立性方面存在缺陷，這較為突出的表現(xiàn)在內部控制的機構設置、領導形式等的定位問題上。正是由于企業(yè)可自主決定內部控制機構的設立、人員配置、工作的中心和范圍等重要內容，所以其獨立性必然會受到影響。關于企業(yè)內部審計的定位問題，當前主要有以下幾種情況：一、由監(jiān)事會領導；二、由董事會領導；三、有高級管理層領導。從理論上講，由于監(jiān)事會向股東大會負責，其控制權限較大受到的阻力相對較小，由其領導的內部審計具有較高的獨立性；由董事會或者高級管理層領導的內部審計則獨立性相對較弱。但是，在現(xiàn)實中大多數(shù)規(guī)模不大、業(yè)務活動簡單的企業(yè)都采用了后兩種形式的內部審計，因而其內部控制的監(jiān)督很大程度上只是董事會或高級管理者對中、下層職能管理部門的監(jiān)督控制，而高層管理者自身缺乏約束，這樣的內部控制就是不完整的，缺乏獨立性。即便由監(jiān)事會作為內部審計的領導機構，也難以保證其人員在實質與精神上的獨立性，因而內部控制的獨立性和審計結論的可靠性往往受到懷疑。另外，內部控制人員并非專業(yè)的審計或管理人員，即使其中立性得到保證，其專業(yè)能力仍會受到懷疑。
當前，企業(yè)投資者和資本市場都相對獨立于企業(yè)經(jīng)營管理之外，他們在很大程度上只能依靠企業(yè)的控制機制對企業(yè)經(jīng)營決策加以監(jiān)督。而他們所希望的控制不僅是針對企業(yè)一般管理者的行為，而且也能對高層管理者甚至是董事會的管理、決策行為加以有效的控制。而這種要求對于獨立性較差、人員專業(yè)能力有限的內部控制而言是很難勝任的。與內部控制相反，外部控制則具有獨力性強、人員專業(yè)能力有保障的優(yōu)點，并且有相當專業(yè)化的資源配置，因而外部控制承擔某些環(huán)節(jié)上的控制職能更為合適，可以有效的彌補內部控制的缺陷?？傊瑑炔靠刂谱陨淼娜毕菀残枰獠靠刂频膮⑴c，以對其不足之處加以彌補。
其實，內部控制的外部化還受到許多因素的共同影響。內部控制與外部控制之間存在著極為密切的關系，在許多領域中內部控制是與外部控制相結合共同參與企業(yè)的監(jiān)督約束，甚至在部分領域外部控制取代了內部控制。由上面的分析，筆者認為，內部控制的外部化是社會經(jīng)濟發(fā)展的必然選擇，也是現(xiàn)代企業(yè)制度完善的必然要求，恰當?shù)奶幚韺⒂欣谄髽I(yè)的健康發(fā)展。
二、關于如何處理內部控制外部化的思考。
1 關于內部控制外部化的重點在于對企業(yè)高層管理者的控制。按照代理理論的觀點，現(xiàn)代企業(yè)是以契約形式組成的多層次委托———代理關系的集合體。所有權和經(jīng)營權的分離是現(xiàn)代企業(yè)的重要特征，股東的大眾化使得股東放棄了經(jīng)營權，而以委托的方式將資產(chǎn)托付于高層管理者經(jīng)營。在此二者之間形成了第一層委托代理關系。企業(yè)規(guī)模的大型化和業(yè)務的多元化、復雜化又使得高層管理者不得不再次通過授權委托中、下層管理者對部分業(yè)務和職能部門加以管理，各管理層之間又形成了第二層、第三層的委托代理關系。一般而言，在各種企業(yè)單位中，第一層委托代理關系最具有共性，也就是說，所有者與高層管理者之間的代理委托關系是最一般化的，僅是所有權與經(jīng)營權之間的委托代理，它受行業(yè)、企業(yè)特征的影響較小。相反，高層管理者與中、下層管理者之間的委托代理關系則更具有企業(yè)的特色。不同的組織結構、企業(yè)文化、管理方式以及企業(yè)類型和規(guī)模都會影響到管理層之間的代理委托關系。
從公司治理的角度看，“公司治理機制輻射兩方面內容：一是企業(yè)與股東及其他利益相關者之間的責權利分配，在這一層中，股東要授權給管理當局管理企業(yè)、采取措施保證管理當局從股東利益出發(fā)管理企業(yè)、能夠獲取足夠的信息判斷股東期望是否能真正得到實現(xiàn)，并在管理當局損害股東權益時有權采取必要行動；二是企業(yè)董事會及高級管理層為履行對股東的承諾，承擔自己應有職責所形成的責權利在內部各部門及有關人員之間的責權利分配?！惫九c股東之間的關系具有一般化的屬性，而企業(yè)內部各管理層間的關系往往缺乏共性。所以筆者認為，內部控制的重點應當是企業(yè)內各層管理者之間的監(jiān)督、約束、協(xié)調等工作。因為不同企業(yè)各具特點，只有企業(yè)自己的管理者和員工才能做到真正了解其實際情況，對比較復雜的內部管理工作采用內部控制就更具針對性和適應性，便于查找深層弊端，及時進行反饋。而且企業(yè)高層管理者與中、下層管理者之間的利益沖突相對較少，高級管理者對下屬的控制也相對簡單，同時這種管理的信息屬于企業(yè)內部信息，不需要向外部披露，因而可以內部控制為主不必過于嚴格追求其獨立性。
與此相對，內部控制外部化的重點則應放在對高級管理者的控制上。首先，股東與高層管理者之間存在較大的利益沖突，單純依靠監(jiān)事會等內部控制程序難以保證其控制結果。其次，高層管理者具有相對多的權利，其獲取不正當利益或做出其他不合規(guī)行為的渠道和手段更為豐富和隱蔽，這對控制的要求較高，因而需要具有相當專業(yè)能力的外部控制程序對其加以約束。再次，股東對經(jīng)營者的控制信息往往是需要對外公布的信息，這就要求控制必須具有較高的中立性。最后，由于股東與高層管理者之間的關系具有共性，適應于外部控制的實施。
2 內部控制外部化的內容主要是對經(jīng)營管理合規(guī)性的控制。根據(jù)COSO的定義，內部控制的目標有二：一是保證財務報告的可靠性，企業(yè)運行遵守法律規(guī)定，即合規(guī)性；二是提高企業(yè)經(jīng)營效果和效率，即效益性。內部控制的各項職責和內容亦應據(jù)此確定。例如企業(yè)往往設置內部審計、會計監(jiān)督等機構，利用崗位分工、授權復核、預算控制等方法，對企業(yè)經(jīng)營加以控制來保證其合規(guī)性；同時也會利用業(yè)績考核、成本核算、風險效益分析、職工培訓、獎懲等多種方法提高企業(yè)的效益。
對于內部控制外部化而言，其內容主要是對企業(yè)合規(guī)性進行控制。首先，從外部控制的歷史來看，對合規(guī)性的控制，如CPA審計、財稅檢查等產(chǎn)生較早，形成了較為完善的理論和實踐方法體系。對企業(yè)合規(guī)性的審核工作采用外部控制，則更具專業(yè)化和效率，其結果也更容易得到社會的認可。由于外部控制在合規(guī)性審查方面的優(yōu)勢決定了內部控制在此內容上的作用相對較弱，從而形成了外部化為主的局面。關于效益性的外部控制產(chǎn)生發(fā)展則較晚，對其控制的手段方法較為有限。并且由于企業(yè)性質特點不同，造成企業(yè)效益低下的原因可能多種多樣，外部控制程序往往難以及時、準確的完成控制任務。當然也應當看到，現(xiàn)代企業(yè)管理咨詢、經(jīng)營策劃等服務行業(yè)正在快速發(fā)展，這將有助于促進對企業(yè)效益性問題的控制和管理。但就目前來看，外部控制參與企業(yè)內部控制仍是以合規(guī)性控制為主要內容。
綜上所述，企業(yè)內部控制的外部化發(fā)展是由社會分工專業(yè)化、企業(yè)對經(jīng)濟效益的追求以及內部控制自身缺陷等原因共同決定的，它是內部控制發(fā)展的合理趨勢。對此筆者認為，將企業(yè)中適合于外部控制的環(huán)節(jié)及部分內容轉由外部控制來完成，一方面可以提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率，促進內部控制質量的提高；另一方面也為外部控制提供了更多的業(yè)務空間，這必然有助于外部控制的發(fā)展壯大。所以內部控制的外部化是一條有益于提高企業(yè)控制水平的重要途徑。
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