2012年上市公司執(zhí)行會計準則監(jiān)管報告
為全面掌握上市公司執(zhí)行會計準則的情況，證監(jiān)會組織專門力量對上市公司2012年度財務報告進行了審閱。審閱中重點關注了潛在的利潤操縱現(xiàn)象，收入確認、金融資產(chǎn)減值等重要會計政策的披露，企業(yè)合并、長期股權(quán)投資、政府補助等較為復雜的會計問題，以及財務報告審計、內(nèi)部控制評價與審計等方面的問題。對審閱中發(fā)現(xiàn)的問題，及時以問詢審計機構(gòu)、發(fā)布年報會計監(jiān)管簡報、安排專項核查等方式加以處理，并通過多種方式向市場傳遞關于會計準則、內(nèi)部控制規(guī)范執(zhí)行和財務信息披露等方面的監(jiān)管標準，引導會計主體切實提高財務信息披露質(zhì)量?！ ?br />
本監(jiān)管報告對上市公司2012年度財務報告編制和披露的總體情況進行總結(jié)，對審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題進行分析，并對下一步工作和監(jiān)管建議進行闡述?！ ?br />
一、總體情況
截至2013年4月30日，2492家上市公司披露了2012年年度報告，包括主板1436家，中小板公司701家，創(chuàng)業(yè)板355家。根據(jù)年報數(shù)據(jù)，截至2012年12月31日，上市公司的總資產(chǎn)為119359.28億元，總市值為230357.62億元?！ ?br />
（一）總體盈利情況：營業(yè)收入保持增長，盈利能力有所下降，虧損公司占比有所上升
2492家上市公司2012年共實現(xiàn)營業(yè)收入246307.78億元，較2011年增長8.89%；實現(xiàn)利潤總額26986.09億元，較2011年增長1.70%；實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，較2011年增長0.93%，其中，投資凈收益3526.28億元，公允價值變動凈收益128.20億元，營業(yè)外收支凈額1345.18億元，此三項占2012年利潤總額的比例分別為13.07%、0.48%和4.98%?！ ?br />
2012年度上市公司平均每股收益0.36元，較2011年下降24.01%；平均凈資產(chǎn)收益率13.35%，較2011年下降1.92%。2012年度2270家公司實現(xiàn)盈利，占全部上市公司的91.09%，虧損公司222家，占全部上市公司的8.91%，較2011年上升2.17%?！ ?br />
（二）財務報告編制披露情況：總體上符合披露要求，但個別領域存在較大改進空間
從年報披露情況看，上市公司對會計準則的理解和運用能力有所增強，對于涉及長期股權(quán)投資、企業(yè)合并等較為復雜的交易，基本能夠按照企業(yè)會計準則的規(guī)定進行處理?？傮w來看，財務信息披露質(zhì)量有所提高，但在個別方面仍存在較為突出的問題，需加以改進，主要包括：
1、部分公司財務報告存在低級錯誤，披露的嚴肅性有待提高
一些公司披露的財務報告中存在報表項目與附注信息勾稽關系不正確、報表項目串行、涉及金額的項目數(shù)字正負號相反、賬齡分析表未及時更新、財務信息與管理層分析相互矛盾等簡單錯誤。一些公司不重視對以前期間可比信息的披露，年報與中期報告的財務信息存在矛盾，反映出公司對信息披露缺乏應有的嚴肅、認真態(tài)度。這些簡單錯誤的存在不僅誤導報表使用者，也是部分公司財務信息被媒體質(zhì)疑的重要原因之一?！ ?br />
2、會計政策披露缺乏針對性，與投資決策的相關性有待加強
盡管證監(jiān)會在2012年年報工作的通知（證監(jiān)會公告[2012]42號）中，重點強調(diào)了上市公司應結(jié)合實際情況有針對性地披露會計政策，不得以會計準則的原則性規(guī)定代替具體會計政策，披露的會計政策應當體現(xiàn)業(yè)務特點，有助于投資者的理解和使用，但照搬照抄會計準則原則性規(guī)定的情況仍然比較普遍。特別是在與投資決策高度相關的收入確認、減值計提等領域，投資者真正想了解和看到的、體現(xiàn)公司業(yè)務特點的會計政策披露較少。個別公司甚至并未根據(jù)會計準則的變化及時調(diào)整會計政策的表述?！ ?br />
3、業(yè)務模式、盈利模式不斷創(chuàng)新，涉及的會計問題有待研究
隨著市場的發(fā)展和企業(yè)的創(chuàng)新，新的業(yè)務和盈利模式也在不斷涌現(xiàn)。如何運用企業(yè)會計準則的原則性規(guī)定，對新出現(xiàn)交易的經(jīng)濟實質(zhì)做出判斷并進行會計處理，在實務中存在不一致的做法，具體涉及或有合并對價的非同一控制下的企業(yè)合并、股份支付計劃取消、合同能源管理收入、搬遷補償?shù)葐栴}，需要進一步研究?！ ?br />
4、個別公司涉嫌存在會計和信息披露虛假問題，有待進一步核查
在會計方面，個別公司存在在建工程延遲轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)以少計提折舊費用、股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格顯失公允導致虛增利潤、遞延所得稅資產(chǎn)確認不謹慎等問題；在財務信息披露方面，個別公司存在將受限貨幣資金列入現(xiàn)金等價物、將對合伙企業(yè)投資分類為持有至到期投資等問題。
（三）財務報告審計總體情況
47家具備證券、期貨相關業(yè)務資格的會計師事務所為2492家上市公司的年度財務報告進行了審計，其中，標準審計意見報告2404份，占總數(shù)的96.47%，非標準審計意見報告88份，占總數(shù)的3.53%。在非標準審計意見報告中，帶強調(diào)事項段的無保留意見70份，保留意見15份，無法表示意見3份，無出具否定意見的審計報告?？傮w而言，財務報告審計質(zhì)量進一步提高，但在個別方面仍存在問題，主要包括：
1、部分審計報告中強調(diào)事項段的使用和表述不合理
帶強調(diào)事項段的無保留意見占非標意見的比例達到80%，從強調(diào)事項段的內(nèi)容來看，部分報告強調(diào)事項存在適用不合理、表述不易理解等問題：一是強調(diào)事項不符合審計準則及相關應用指南所規(guī)定的范圍，存在濫用之嫌，如將扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤為負、會計估計變更增加當期利潤等事項作為強調(diào)事項；二是將疑似應予發(fā)表保留意見的事項作為強調(diào)事項，如對具體應收款項的壞賬準備計提金額是否充分和預收款項的列報是否恰當不進行判斷，而直接列入強調(diào)事項；三是強調(diào)事項表述不清，不易理解，有悖于增加強調(diào)事項段以提供必要補充信息的初衷?！ ?br />
2、對創(chuàng)新業(yè)務的風險評估不足，審計程序不充分
近年來，上市公司的創(chuàng)新業(yè)務不斷涌現(xiàn)，如大型機械設備的擔保融資交易、各種信托業(yè)務等。對于這些創(chuàng)新業(yè)務的審計，普遍存在風險評估不足、審計程序不充分，以及對其適用的會計政策、交易性質(zhì)等信息的披露關注不充分的問題?！ ?br />
3、對異常重大交易未給予充分關注
對于向控股股東支付大額資產(chǎn)租賃保證金、毛利率較低的大額貿(mào)易業(yè)務、異常委托加工業(yè)務、異常資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及政府補貼業(yè)務等對財務報表影響重大的交易，部分注冊會計師未充分關注這些異常業(yè)務中可能存在的舞弊風險，審計程序不足，對相關列報是否恰當和披露是否充分的關注不夠充分?！ ?br />
4、對會計估計的審計未履行應有程序
對異常會計估計、依據(jù)未來不確定事項作出的不謹慎會計估計，以及沒有詳細披露變更原因、或變更原因不足以支持結(jié)論的重大會計估計變更，部分注冊會計師未履行進一步審計程序，獲取充分的審計證據(jù)?！ ?br />
5、對會計政策和財務報表總體列報的恰當性未給予有效關注
對主要會計政策明顯不符合會計準則和證監(jiān)會監(jiān)管要求的，部分注冊會計師未履行必要程序，未評價管理層選用會計政策的恰當性。對財務報表總體列報存在的有關問題，注冊會計師未予以有效關注，如列報中未將負債負數(shù)余額重分類至資產(chǎn)、未將屬于非流動資產(chǎn)的預付款項列報為非流動資產(chǎn)項目、列報的資產(chǎn)項目與相關資產(chǎn)的性質(zhì)不符等?！ ?br />
（四）內(nèi)控總體情況：相關工作穩(wěn)步推進，執(zhí)行及披露質(zhì)量有待提高
根據(jù)《關于2012年主板上市公司分類分批實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》，853家主板上市公司應在2012年年報中披露內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，其中，國有控股主板上市公司777家、境內(nèi)外同時上市的公司76家。截至2012年4月30日，853家公司均按要求披露了內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告，其中，4家公司內(nèi)控評價報告披露其內(nèi)部控制存在非財務報告重大缺陷，3家公司因財務報告內(nèi)部控制重大缺陷被會計師出具了否定意見的內(nèi)控審計報告，5家公司內(nèi)控審計報告中披露存在非財務報告重大缺陷，另外有19家公司被出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告?？傮w而言，上市公司內(nèi)部控制建設與實施工作得到穩(wěn)步推進，但在內(nèi)部控制評價、財務報告內(nèi)部控制審計，以及內(nèi)控咨詢服務等方面仍存在一些問題?！ ?br />
1、內(nèi)部控制評價存在的主要問題
（1）內(nèi)部控制評價報告披露的內(nèi)容與格式差異較大，披露的內(nèi)控信息可比性差。上市公司分別遵循財政部、證監(jiān)會和上交所發(fā)布的內(nèi)部控制評價報告的格式指引，還有部分公司綜合參考了各方面的披露要求，自行設計了內(nèi)控自我評價報告的格式和內(nèi)容，導致內(nèi)控自我評價報告披露內(nèi)容和格式存在較大差異，降低了內(nèi)控信息披露的可比性和有效性，不利于信息使用人評價上市公司的內(nèi)控水平及管控風險，也不利于對上市公司內(nèi)部規(guī)范體系實施情況進行監(jiān)管評價?！ ?br />
（2）內(nèi)控評價報告中內(nèi)控缺陷披露不充分，存在回避披露缺陷的傾向。多數(shù)上市公司內(nèi)部控制評價報告僅披露了一般缺陷，極少公司披露了非財務報告的重大缺陷，甚至，某些上市公司內(nèi)部控制在被會計師出具了否定意見的情況下，其內(nèi)控自我評價時仍認為不存在缺陷或者缺陷的影響較小，公司的內(nèi)部控制總體上是有效的。一些即使披露了內(nèi)控存在缺陷的公司，在披露內(nèi)控具體缺陷時往往也是泛泛而談，如管理制度不夠細化、內(nèi)部控制制度執(zhí)行的力度不夠、需要強化內(nèi)部審計職能等，缺乏具體內(nèi)容?！ ?br />
（3）內(nèi)控評價范圍不當，內(nèi)控評價的充分性有待改進。多數(shù)上市公司將內(nèi)控評價范圍籠統(tǒng)披露為“涵蓋了公司及下屬子公司的各種業(yè)務及事項”，未披露納入評價范圍單位占公司總資產(chǎn)比例或占公司收入比例等；有的公司雖披露了納入評價范圍的單位，但沒有包括特殊業(yè)務類型的重要子公司，評價范圍的充分性存疑。一些公司采取
“兩年或三年內(nèi)輪換一遍”的方法確定每年納入評價范圍的重要單位或業(yè)務，但由于未披露納入評價范圍單位的比例，不能確定評價范圍是否充分、適當?！ ?br />
（4）內(nèi)控缺陷認定標準千差萬別，可比性差，影響了內(nèi)控評價結(jié)論的客觀性。大多數(shù)上市公司披露的內(nèi)控缺陷認定標準系直接引述《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》中重大、重要和一般缺陷的定義，或者僅披露定性、定量標準下應予以考慮的因素，未制定或披露適用于企業(yè)實際情況的缺陷分類的具體認定標準。部分上市公司披露的缺陷認定標準不恰當，例如，將中注協(xié)發(fā)布的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》中列舉的表明財務報告內(nèi)部控制可能存在重大缺陷的跡象直接認定為重大缺陷；未分別制定財務報告缺陷和非財務報告缺陷分類的認定標準；以已發(fā)生錯報金額或損失金額代替潛在錯報金額或潛在損失金額作為評價缺陷嚴重程度的定量標準，沒有考慮潛在的可能錯報或損失金額的影響等。
2、財務報告內(nèi)部控制審計存在的主要問題
（1）內(nèi)部控制審計意見類型不當，過度使用強調(diào)事項段內(nèi)控審計意見。19份帶強調(diào)事項段的內(nèi)控審計報告中，強調(diào)事項內(nèi)容包括持續(xù)經(jīng)營、審計范圍、內(nèi)控缺陷等問題，存在以強調(diào)事項段代替其他類型非標內(nèi)控審計意見的嫌疑，同時，一些被強調(diào)的事項與內(nèi)控審計指引及其實施意見中定義的強調(diào)事項不符?！ ?br />
（2）關于內(nèi)控缺陷性質(zhì)的披露不清晰，未充分披露內(nèi)控缺陷的影響程度。部分披露存在內(nèi)控缺陷的審計報告，未按照內(nèi)部控制審計指引的要求披露缺陷的性質(zhì)及其對實現(xiàn)相關控制目標的影響程度；甚至部分否定意見內(nèi)控審計報告也未按照要求披露內(nèi)控缺陷對財務報告內(nèi)控和財務報表審計意見的影響。
（3）內(nèi)部控制審計報告與評價報告披露的信息不一致。部分公司內(nèi)控審計報告披露上市公司存在非財務報告重大缺陷，但其評價報告認為內(nèi)控不存在重大缺陷，與審計結(jié)論不一致，審計師也未在內(nèi)控審計報告中增加強調(diào)事項段，披露其審計報告與內(nèi)控評價報告對重大缺陷認定和披露不一致的事實。
此外，部分公司的內(nèi)部控制審計報告還存在內(nèi)控責任披露不當、內(nèi)控審計收費偏低，違反內(nèi)控審計獨立性等問題?！ ?br />
3、內(nèi)控咨詢服務存在的主要問題
目前參與資本市場內(nèi)控咨詢服務的中介機構(gòu)數(shù)量近百家，主要包括會計師事務所、管理咨詢機構(gòu)、信息技術及管理咨詢機構(gòu)和其他類型機構(gòu)等四類，在數(shù)量上遠遠超過具備證券及期貨從業(yè)資格的會計師事務所。中介機構(gòu)提供內(nèi)控咨詢服務普遍存在的問題主要包括：
（1）內(nèi)控咨詢服務市場進入門檻低，咨詢機構(gòu)在規(guī)模、人員素質(zhì)等方面相差懸殊、服務質(zhì)量參差不齊；
（2）部分內(nèi)控咨詢服務機構(gòu)專業(yè)性不強、執(zhí)業(yè)勝任能力不足，執(zhí)業(yè)服務質(zhì)量不高；
（3）內(nèi)控咨詢服務機構(gòu)提供的內(nèi)控咨詢服務模式化程度較高，內(nèi)控建設、內(nèi)控評價業(yè)務形式化、格式化問題較為突出；
（4）部分內(nèi)控咨詢機構(gòu)采用低價競爭策略，惡性價格競爭導致服務資源配備不足，難以有效保證內(nèi)控規(guī)范的實施效果；
（5）部分內(nèi)控咨詢服務機構(gòu)往往為一家公司同時提供內(nèi)控咨詢服務及內(nèi)控評價服務或?qū)徲嫹眨毩⑿噪y以保證。
二、主要會計準則執(zhí)行問題
（一）長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務報表
長期股權(quán)投資、企業(yè)合并和合并財務報表的相關會計問題歷來是會計準則執(zhí)行中的難點問題。從2012年年報財務信息披露情況看，主要存在企業(yè)合并中或有對價的后續(xù)計量和與股權(quán)處置相關的遞延所得稅等較為突出的問題?！ ?br />
1、或有對價的后續(xù)計量
近年來，上市公司的并購方式越來越靈活，并購的定價機制也呈現(xiàn)多樣化的趨勢，較為典型的一種定價方式是，交易價格并不固定，而是根據(jù)被購買方在購買日之后的盈利情況進行調(diào)整，即或有對價安排。從2012年年報披露情況看，部分上市公司由于所收購標的資產(chǎn)的實際業(yè)績與事先預期存在較大落差，有權(quán)要求出售方返還部分對價，具體形式包括返還現(xiàn)金對價及上市公司回購原向出售方發(fā)行的股份等。盡管企業(yè)會計準則對或有對價有所規(guī)范，但由于涉及合并對價與商譽的調(diào)整、或有對價后續(xù)計量，以及相關合并資產(chǎn)減值等一系列問題，實務中對準則的理解和執(zhí)行存在不一致的情況?！ ?br />
關于或有對價基于后續(xù)業(yè)績變化而進行的調(diào)整，因為被購買方于購買日后的實際盈利情況并不屬于購買日已經(jīng)存在的情況，即使該或有對價的變化發(fā)生在購買日后12個月內(nèi)，企業(yè)也不應再對商譽的金額進行調(diào)整。實務中，部分上市公司將此類或有對價的變動相應調(diào)整了商譽，其會計處理并不符合準則的規(guī)定。
基于后續(xù)業(yè)績變化而調(diào)整的或有對價不能調(diào)整原合并商譽，但其對權(quán)益和損益的影響還應根據(jù)企業(yè)合并的類型和或有對價協(xié)議的具體內(nèi)容確定。由于同一控制下企業(yè)合并在會計上采用“權(quán)益結(jié)合法”，合并資產(chǎn)的入賬價值以及合并對價均按原賬面價值計量，其差額計入權(quán)益（資本公積）。相應地，或有對價的后續(xù)調(diào)整也應調(diào)整權(quán)益，對損益不會產(chǎn)生影響。對于非同一控制下企業(yè)合并，或有對價形成的資產(chǎn)或負債一般屬于金融工具，其后續(xù)以公允價值計量且其變化計入當期損益。但是，由于或有對價公允價值的計量缺乏客觀的參考依據(jù)，導致計量結(jié)果具有一定的主觀性和隨意性。需要強調(diào)的是，或有對價公允價值的計量并不意味著只是簡單將合同約定需返還或需再額外支付的金額認定為公允價值，而仍需要充分考慮支付方的信用風險，貨幣的時間價值以及剩余業(yè)績承諾期的預測風險等。此外，當標的企業(yè)的實際業(yè)績與承諾業(yè)績存在較大落差，繼而或有對價公允價值變動產(chǎn)生收益時，合并形成的相關資產(chǎn)所能創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量可能已遠低于原預計金額，屬于資產(chǎn)發(fā)生減值的明顯跡象。上市公司還應當就商譽和相關資產(chǎn)進行詳細的減值測試,
防止資產(chǎn)和利潤虛增?！ ?br />
2、與股權(quán)處置相關的遞延所得稅
根據(jù)2012年年報披露，部分上市公司出于主業(yè)聚焦，盤活資產(chǎn)等目的，出售持有的長期股權(quán)投資。由于股權(quán)投資的處置涉及流程和手續(xù)較多，從公司有意圖處置股權(quán)至控制權(quán)實際轉(zhuǎn)移之間往往存在跨期的情況。目前多數(shù)上市公司均在實際控制權(quán)轉(zhuǎn)移日所屬的會計期間，根據(jù)處置損益計算當期所得稅費用。然而，如果在公司處置該項長期股權(quán)投資的意圖已經(jīng)十分明確的情況下（如在資產(chǎn)負債表日股權(quán)處置已由股東大會審議通過，但尚未辦理股權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)），將股權(quán)處置損益的所得稅影響延遲到下一會計期間處理往往會導致低估遞延所得稅、高估利潤的情況。從資產(chǎn)負債表角度考慮，當資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎的，兩者之間的差額將會于未來期間產(chǎn)生應稅金額，增加未來期間的應納稅所得額及應交所得稅，對企業(yè)形成經(jīng)濟利益流出的義務，因此，應當在產(chǎn)生暫時性差異的當期就確認遞延所得稅負債?！ ?br />
（二）收入確認相關問題
收入是最重要的財務指標之一，由于經(jīng)營模式多、主觀判斷性強等因素，收入確認已成為監(jiān)管難度較大的會計領域。從2012年年報披露的情況看，收入確認方面存在的問題或風險主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1、具體會計政策披露不充分
絕大多數(shù)上市公司披露的收入確認的會計政策是直接引用會計準則的原則性規(guī)定，沒有體現(xiàn)公司的具體業(yè)務特點，更沒有明確收入確認的具體時點對應業(yè)務流程中的哪一個環(huán)節(jié)。這種千篇一律的披露模式大大影響了會計政策信息的有效性。另有部分上市公司披露的收入確認會計政策不完整，如部分上市公司進行了建設移交業(yè)務（BT業(yè)務）或售后租回業(yè)務，但其會計政策中并未提及此類收入的確認方法?！ ?br />
2、“總額法”和“凈額法”使用不當
部分上市公司并沒有基于其在代銷、聯(lián)銷等業(yè)務中的身份（主要責任人還是代理人）、風險與責任進行判斷，而是一律按照收取的價款總額確認了銷售收入。如某百貨公司既有自營業(yè)務，又有聯(lián)銷業(yè)務，但并未區(qū)分這兩種業(yè)務的收入確認。又如某物流公司2012年度收入增長迅速，但物流貿(mào)易的毛利率還不到1%。如果依據(jù)相關準則進行分析，上述上市公司中有相當一部分實際應按照凈額（即收取的價款總額減去應支付給第三方的代收款的差）確認收入。未嚴格區(qū)分總額法和凈額法使得上市公司的收入規(guī)模被成倍放大，有可能對投資者產(chǎn)生誤導?！ ?br />
3、光伏行業(yè)的收入確認
由于受到產(chǎn)能過剩和歐美等國“反傾銷、反補貼”政策的影響，絕大部分光伏行業(yè)的上市公司2012年收入和利潤均呈現(xiàn)大幅下降，甚至出現(xiàn)了巨額虧損。部分上市公司雖然仍擁有較為可觀的銷售收入，同時也伴隨著不斷增長的巨額應收賬款。另有部分上市公司將眼光投向海外電站業(yè)務，成立海外聯(lián)營或合營項目公司，從事電站建設，并把其主要產(chǎn)品（太陽能電池、組件等）大量銷往海外，用于電站建設?？紤]到目前國內(nèi)外整個光伏產(chǎn)業(yè)鏈都極不景氣，上述銷售業(yè)務中經(jīng)濟利益的流入存在較大不確定性，收入確認的風險比較高。上市公司應當結(jié)合其業(yè)務特點制定細化的收入確認會計政策，并應當在財務報表中充分披露業(yè)務模式、收入確認所適用的標準或條件，以及已確認收入不能收回的風險等信息?！ ?br />
4、涉及合同能源管理業(yè)務的收入確認
合同能源管理是一種基于市場運作的節(jié)能新機制。從事合同能源管理的節(jié)能服務公司與用能單位以契約形式約定節(jié)能項目的節(jié)能目標，節(jié)能服務公司為實現(xiàn)節(jié)能目標，向用能單位提供必要的服務，并根據(jù)用能單位的節(jié)能效益取得收入。實務中，合同能源管理涉及的權(quán)利和義務內(nèi)容存在較大差異，提供節(jié)能服務的上市公司為客戶提供的服務多種多樣，既包括節(jié)能項目設計、融資、改造、運行管理等服務，也包括向客戶銷售節(jié)能產(chǎn)品或設備。目前會計準則未對合同能源管理做出具體規(guī)定。從年報披露信息看，公司對該類業(yè)務的處理并不一致。實務中，需要對與客戶簽訂的節(jié)能服務合同所涵蓋的各項業(yè)務的實質(zhì)進行綜合判斷，并根據(jù)提供服務或銷售產(chǎn)品選擇不同的會計方法?！ ?br />
（三）政府補助相關會計問題
從2012年年報披露情況看，絕大多數(shù)上市公司均存在不同形式和金額的政府補助。政府補助的整體影響面較大，且對特定公司利潤影響較大。個別公司如果剔除政府補助，其盈利水平將大幅下降，甚至出現(xiàn)虧損。目前政府補助會計的突出問題主要為政府補助確認時點、綜合性項目補助的分類以及搬遷補償?shù)臅嬏幚淼取！ ?br />
1、政府補助的確認時點
權(quán)責發(fā)生制是現(xiàn)行企業(yè)會計準則所采用的會計基礎，然而，在政府補助確認時點判斷的具體運用和實施層面，出于謹慎性原則，會計準則過去一貫強調(diào)僅有“定額”、“定量”的政府補助，才可以按照應收的金額計量。財政部去年發(fā)布的《營業(yè)稅改征增值稅試點有關企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會[2012]13號）中（以下簡稱“通知”），對政府補助確認時點的政策有所調(diào)整，“通知”提及期末有確鑿證據(jù)表明企業(yè)能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件且預計能夠收到財政扶持資金時，按應收的金額，借記“其他應收款”等科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。需要強調(diào)的是，政府補助是否可以在實際收取前予以確認不能一概而論，而應著眼于企業(yè)是否能夠符合財政扶持政策規(guī)定的相關條件，是否存在預計能夠收到財政扶持資金的“確鑿證據(jù)”，上市公司應當充分披露其認定可以收取政府補助的證據(jù)，包括但不限于政府補助的政策依據(jù)、政府補助所附條件、公司已履行所附條件的情況等信息。
2、綜合性項目補助的分類
企業(yè)會計準則規(guī)定，無論企業(yè)通過何種方式取得政府補助，均應劃分為與資產(chǎn)相關和與收益相關的政府補助，并分別進行會計處理，其對企業(yè)各期損益的影響將有所不同。當前上市公司收取政府補助的形式多樣，部分政府補助文件并未明確補助對象，而是籠統(tǒng)的表示對公司綜合發(fā)展項目進行補貼扶持。部分上市公司將綜合性政府補助全部認定為與收益相關的政府補助，一次性計入當期損益，且未詳細披露其劃分補助類型的判斷標準，值得商榷?！ ?br />
3、搬遷補償?shù)臅媶栴}
根據(jù)《企業(yè)會計準則解釋第3號》，企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為政府補助進行會計處理。實務中，部分綜合搬遷項目既有政府角色介入進行舊區(qū)改造的背景，拆遷后新建項目又涉及商業(yè)項目開發(fā)。上市公司收到的搬遷補償款應當認定為與拆遷損失和搬遷后重建資產(chǎn)相關的政府補助還是正常的資產(chǎn)處置事項，存在不一致的理解和判斷?！ ?br />
一種觀點認為，企業(yè)從政府收到的款項在扣除被處置資產(chǎn)賬面價值、搬遷處置費用等后的金額應全部作為與后續(xù)新建資產(chǎn)相關的政府補助。這樣處理的結(jié)果可以避免企業(yè)在拆遷補償時一次性確認很大的損益，財務報表比較穩(wěn)健。另一種觀點則認為，如果公司搬遷過程中向政府收取的補償款是以被處置資產(chǎn)(通常為土地和房屋建筑物)的市場價為基礎確定，則實質(zhì)是公司將自身的資產(chǎn)與政府進行置換，用資產(chǎn)換取所謂的“補償款”。該交易與公司向其他第三方處置資產(chǎn)并收取處置對價并不存在本質(zhì)區(qū)別。因此，除非有明確的證據(jù)表明公司收到的補償款項明顯高于處置資產(chǎn)的市場價值，否則應當全部按照資產(chǎn)處置的一般原則進行會計處理，一次性確認資產(chǎn)處置損益?！ ?br />
由于當前城鎮(zhèn)搬遷項目多樣，上述問題不宜采取“一刀切”的方式，而應根據(jù)不同的拆遷事項和補償條款進行判斷，并在財務報表附注中就交易的關鍵條款進行充分披露?！ ?br />
（四）金融工具
從2012年年報披露的情況看，金融工具會計存在的問題主要涉及以下幾個方面：
1、金融資產(chǎn)終止確認不當
一些上市公司存在大量商業(yè)票據(jù)背書貼現(xiàn)業(yè)務，公司大多直接將背書或貼現(xiàn)的票據(jù)終止確認，而未充分考慮在附追索權(quán)的情況下，票據(jù)的主要風險和報酬是否能夠隨著票據(jù)背書或貼現(xiàn)而轉(zhuǎn)移。盡管應收票據(jù)是否終止確認不會對上市公司的盈利狀況和凈資產(chǎn)產(chǎn)生影響，但對于個別存在巨額背書貼現(xiàn)票據(jù)的上市公司而言，是否終止確認該等票據(jù)將會對公司的流動比、資產(chǎn)負債率等重要財務指標產(chǎn)生較大影響?！ ?br />
2、可供出售金融資產(chǎn)減值政策披露不充分
2012年年報顯示，共有478家上市公司期末持有可供出售金融資產(chǎn)，賬面價值為59.24億元，較2011年增長12.59%。在478家公司中，金融保險業(yè)41家，持有可供出售金融資產(chǎn)的賬面價值為57.51億元，占全部公司可供出售金融資產(chǎn)總值的97.08%。
雖然證監(jiān)會公告[2012]42號文已要求上市公司在會計政策層面明確權(quán)益工具投資價值“嚴重”與“非暫時性”下跌的量化標準，然而仍然有很多上市公司未明確披露上述量化標準，也未對減值的計提情況進行充分披露。另外，個別上市公司披露的可供出售金融資產(chǎn)減值的會計政策明顯不符合準則的相關規(guī)定，還有的上市公司披露的“嚴重”與“非暫時性”下跌的量化標準明顯過于寬松，有失謹慎?！ ?br />
3、理財產(chǎn)品的會計分類不當
隨著理財產(chǎn)品業(yè)務的推廣，越來越多的上市公司選擇將暫時閑置的資金用于購買不同期限的理財產(chǎn)品。由于這些理財產(chǎn)品大多不保本、也沒有確定的收益率，更沒有公開活躍市場報價，因此作為可供出售金融資產(chǎn)處理較為合適。然而，實務中的會計分類卻各不相同，除了作為可供出售金融資產(chǎn)之外，也有不少上市公司將理財產(chǎn)品放到其他流動資產(chǎn)或其他非流動資產(chǎn)。另外，還有一些公司將理財產(chǎn)品計入持有至到期投資，甚至還有公司計入交易性金融資產(chǎn)，這樣的分類值得商榷?！ ?br />
4、公允價值計量的披露存在遺漏
對于沒有公開活躍市場報價但以公允價值計量的金融資產(chǎn)，部分上市公司沒有明確披露這些資產(chǎn)的公允價值是如何計量的，使用了怎樣的估值技術，主要參數(shù)是什么，從而使報表使用者無從判斷這些資產(chǎn)的公允價值是否準確、公允價值變動對損益的影響是否真實合理?！ ?br />
（五）股權(quán)激勵會計問題
股權(quán)激勵主要指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務而授予權(quán)益工具或者承擔以權(quán)益工具為基礎確定的負債的交易。截至2013年4月30日，共有464家上市公司提交了股權(quán)激勵計劃，約占上市公司總數(shù)的18.6%。其中308家上市公司的357個股權(quán)激勵計劃處于實施階段?！ ?br />
2012年，多數(shù)上市公司業(yè)績增速放緩，部分實施股權(quán)激勵計劃的公司2012年財務指標未能達到可行權(quán)條件，一些公司甚至由于對未來業(yè)績預期的變化而取消了股權(quán)激勵計劃。從2012年年報披露情況看，針對取消股權(quán)激勵計劃的會計處理，多數(shù)企業(yè)均披露按照企業(yè)會計準則的規(guī)定作為加速可行權(quán)處理，視同在后續(xù)等待期股票期權(quán)計劃已經(jīng)滿足可行權(quán)條件，在取消計劃的當期確認與后續(xù)等待期相關的所有費用。同時，我們也關注到限制性股票的會計處理尚存在關于權(quán)益、負債分類，負債確認時點、計量金額等值得探討的問題?！ ?br />
限制性股票激勵是上市公司以非公開發(fā)行的方式向激勵對象授予一定數(shù)量的公司股票，并規(guī)定鎖定期。在鎖定期內(nèi)，不得上市流通及轉(zhuǎn)讓。達到解鎖條件，可以解鎖；如果全部或部分股票未被解鎖而失效或作廢，則由公司按照授予價格進行回購。股權(quán)激勵方案通常規(guī)定公司在授予后一段時間內(nèi)完成限制性股票授予、登記、公告等相關程序，經(jīng)證券交易所確認后，由登記結(jié)算公司辦理登記結(jié)算與過戶事宜?！ ?br />
根據(jù)2012年年報披露情況來看，多數(shù)上市公司雖然基本均根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定，按照授予日限制性股票的公允價值、限制性股票當期的解鎖比例以及預計可解鎖的限制性股票數(shù)量的最佳估計數(shù)確認股權(quán)激勵成本費用和資本公積，但是，卻往往忽略了在授予日和資產(chǎn)負債表日對“回購承諾”的會計處理。針對“回購承諾”的會計處理，當前實務中存在三種不同的理解：第一種觀點認為公司于授予日和資產(chǎn)負債表日均無需確認負債，待公司實際進行回購時方進行會計處理。該觀點認為，公司發(fā)行限制性股票和其他定向增發(fā)一樣，履行正常法律程序后，股票經(jīng)登記結(jié)算公司登記過戶，持有人為合法股東。因此，公司將授予日收取的認股款確認為股本和資本公積即可。第二種觀點認為，公司履行了正常的增發(fā)程序，的確應當在授予日確認新增股本，但還應在授予日就員工交付的認股款全額確認一筆應付員工的負債。該觀點認為，限制性股票和股票期權(quán)相比，實質(zhì)上相當于員工在授予日先向公司交付了一筆“押金”來鎖定股票，如果達到激勵計劃規(guī)定的解鎖條件，“押金”自動轉(zhuǎn)化為解鎖對價，而如果未達到解鎖條件，則公司如數(shù)返還“押金”。既然實質(zhì)為“押金”，上市公司理應在收取時全額確認一項負債。第三種觀點介于上述兩種觀點之間，該觀點認為，公司應當就限制性股票是否達到解鎖條件進行合理估計，當估計很可能無法達到解鎖條件而需要進行股票回購時，按應付回購款確認應付員工的負債。該觀點的實質(zhì)是將公司“回購股份”事項認定為不確定的或有事項，按企業(yè)會計準則有關或有事項的原則進行會計處理?！ ?br />
雖然上述三種觀點對股權(quán)激勵費用的確認和計量并沒有差異，不會有損益的影響，而是在負債和權(quán)益的分類、負債的確認時點、計量金額上產(chǎn)生差異。然而，上述差異將導致公司資產(chǎn)負債比率、凈資產(chǎn)回報率甚至每股收益等重要財務指標出現(xiàn)差異，值得關注和進一步研究。
（六）非經(jīng)常性損益
2012年2492家上市公司共實現(xiàn)凈利潤19653.14億元，其中非經(jīng)常性損益1355.75億元，較2011年增長17.21%，扣除非經(jīng)常性損益后的凈利潤金額為18297.39億元，較2011年增長0.55%。
從2012年年報披露情況看，非經(jīng)常性損益對于絕大多數(shù)上市公司而言并不重大，但還是有不少上市公司通過非經(jīng)常性業(yè)務，如政府補助、債務重組、資產(chǎn)處置收益等獲得了高額利潤，部分上市公司扣非后的凈利潤尚不足扣非前凈利潤的一半，少數(shù)公司甚至完全依靠非經(jīng)常性收益扭虧為盈，非經(jīng)常性損益對于ST公司以及其他經(jīng)營不景氣、業(yè)績大幅下滑的上市公司的影響更為明顯。從2012年整體情況看，非經(jīng)常性損益對凈利潤的影響小于50%的公司有1,970家，占全部上市公司的比例為79.05%，其中影響小于10%的公司有1,160家，占比46.55%。非經(jīng)常性損益對公司凈利潤影響重大（超過50%）的公司有522家，占全部上市公司的比例為20.95%，其中：222家公司2012年非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響在50%到100%之間；299家公司的非經(jīng)常性損益對公司凈利潤的影響超過100%。2012年有125家公司凈利潤實現(xiàn)了由虧轉(zhuǎn)盈，其中有85家公司扣除非經(jīng)常性損益后則重新歸為虧損，85家公司中有12家為ST類公司，占比14.12%?！ ?br />
在披露方面，部分公司在確定某些非經(jīng)常性損益項目時，缺乏適當?shù)睦斫夂团袛?，未能反映公司的實際業(yè)務情況，如部分上市公司并未將其處置股權(quán)投資的收益披露為非經(jīng)常性損益，也未對此作出任何解釋說明。此外，對于在非同一控制下分步實現(xiàn)企業(yè)合并的過程中對原持股部分進行重新計量所產(chǎn)生的收益，不少上市公司也未將其披露為非經(jīng)常性損益?！ ?br />
三、已采取監(jiān)管措施及后續(xù)工作計劃
（一）針對2012年年報的主要監(jiān)管措施
為掌握2012年上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則、內(nèi)部控制規(guī)范和財務信息披露規(guī)范的情況，及時發(fā)現(xiàn)和解決實務中的問題，我們采取的監(jiān)管措施主要有：
1、定期召開年報分析工作會議，及時討論和處理已發(fā)現(xiàn)問題。組織專門力量對部分風險較高的上市公司年報進行重點審核，及時掌握會計準則、內(nèi)部控制規(guī)范體系執(zhí)行情況和審計機構(gòu)執(zhí)業(yè)情況。針對發(fā)現(xiàn)的問題，及時研究解決，對于需要進一步了解的問題，及時向相關會計師事務所發(fā)函，要求其提供補充信息和說明。年報披露期間，共計向各會計師事務所發(fā)函29份，涉及26家公司，提出了43個具體問題。此外，還答復了8份監(jiān)管系統(tǒng)內(nèi)關于年報會計和財務信息披露問題的征詢函?！ ?br />
2、發(fā)布會計監(jiān)管簡報，加大年報協(xié)同監(jiān)管力度。針對財務報告審閱中發(fā)現(xiàn)的共性問題以及個別公司會計處理或財務信息披露的問題線索，我們及時以年報會計監(jiān)管簡報的形式對外發(fā)布，提請各證券監(jiān)管部門和交易所在年報監(jiān)管中予以關注。年報披露期間，共發(fā)布4期會計監(jiān)管簡報，涉及企業(yè)合并或有對價、政府補助、長期租賃土地等11類問題。對于監(jiān)管簡報中提出的問題或問題線索，各證券監(jiān)管部門或機構(gòu)加大了跟蹤處理力度?！ ?br />
3、關注媒體針對年報財務信息的質(zhì)疑，及時分析應對。在年報披露期間，共關注到30家上市公司因會計或財務信息披露問題受到主要財經(jīng)媒體質(zhì)疑。我們組織力量對涉及的會計審計問題進行了跟蹤分析，并將分析結(jié)果及時通報相關證券監(jiān)管部門或機構(gòu)加以處理。
4、研究發(fā)布會計準則監(jiān)管問答，明確監(jiān)管判斷口徑。對于年報分析中關注到的問題，以及各會計師事務所反映的理解和執(zhí)行會計準則中存在的問題，我們積極與準則制定部門協(xié)調(diào)，制定發(fā)布了《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答（總第8期）》，明確了會計估計差錯認定、同一控制下企業(yè)合并的判斷、安全生產(chǎn)費遞延所得稅資產(chǎn)確認和政府補助等會計問題的監(jiān)管判斷口徑?！ ?br />
（二）后續(xù)工作計劃
我們將繼續(xù)通過明確會計準則執(zhí)行口徑、細化信息披露要求、加大對會計事務所監(jiān)管力度等方式，對年報分析中發(fā)現(xiàn)的會計、審計和內(nèi)控實施問題進行跟蹤處理?！ ?br />
1、與財政部共同研究解決會計準則執(zhí)行問題
針對長期股權(quán)投資、企業(yè)合并、金融工具、資產(chǎn)減值、收入確認以及股權(quán)激勵等上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則的問題，屬于企業(yè)會計準則沒有規(guī)定或者規(guī)定不明確造成準則執(zhí)行不一致的，我們將積極配合財政部，通過修訂準則或發(fā)布準則解釋等方式加以完善；屬于企業(yè)會計準則已有相關明確規(guī)定，但在執(zhí)行層面存在不同理解而造成準則執(zhí)行不一致的，我們將在搜集案例深入研究的基礎上，通過上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答等形式，統(tǒng)一相關會計和披露問題的執(zhí)行標準?！ ?br />
2、細化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度
針對公司財務信息披露避重就輕、缺乏針對性，導致信息的相關度不高的情況，我們將陸續(xù)對政府補助、可供出售金融資產(chǎn)減值、收入確認等特定項目的財務信息披露要求做出具體規(guī)范，并通過發(fā)布信息披露解釋公告的方式，細化信息披露要求，提高信息披露質(zhì)量和透明度?！ ?br />
3、統(tǒng)一內(nèi)部控制評價報告參考格式，提高內(nèi)控咨詢服務質(zhì)量
針對內(nèi)控評價報告格式與內(nèi)容不一致的問題，我們將會同滬深證券交易所與財政部共同研究制定統(tǒng)一的內(nèi)部控制評價報告參考格式，改進上市公司內(nèi)部控制評價報告所提供信息的可比性和有用性，提高內(nèi)部控制信息披露的充分性；同時，針對內(nèi)部控制咨詢服務存在的問題，研究發(fā)布相關指導意見，以提高資本市場內(nèi)部控制咨詢服務質(zhì)量?！ ?br />
4、加強監(jiān)管，督促相關公司、審計機構(gòu)及時整改
對于涉嫌違反會計準則、財務信息披露規(guī)定，或?qū)徲嫵绦虼嬖谌笔У那闆r，我們將繼續(xù)通過問詢、監(jiān)管談話、專項核查等方式進一步核實情況，并做出相應處理。同時，將有針對性地加強對執(zhí)業(yè)質(zhì)量問題較多的會計師事務所的現(xiàn)場檢查和處罰力度，督促會計師事務所加強內(nèi)部管理，建立健全質(zhì)量控制體系，提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量。
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