內(nèi)部控制的基本制度：會計信息全面規(guī)范
1999年新修訂的并已頒布實施的《會計法》，其中第27條要求：“各單位應(yīng)當建立、健全本部位內(nèi)部會計監(jiān)督制度”。2001年財政部頒布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》和《加強貨幣資金會計控制的若干規(guī)定》，使得企業(yè)“內(nèi)部會計控制”及“內(nèi)部控制”成為企業(yè)管理專家和會計專家關(guān)注的熱點問題?？v觀內(nèi)部控制有關(guān)文獻資料，不難看出，內(nèi)部控制的關(guān)鍵在于：在企業(yè)內(nèi)部建立一個科學(xué)的會計乃至管理信息系統(tǒng)或體系。因此，筆者試圖將內(nèi)部會計信息規(guī)范作為內(nèi)部控制的基石來加以論述。
（一）內(nèi)部控制與會計信息規(guī)范
內(nèi)部控制是由內(nèi)部的牽制發(fā)展而來的。最早提及內(nèi)部控制的職業(yè)文獻是1929年美國會計師協(xié)會和聯(lián)邦儲備委員會（FRB）修訂發(fā)布的《會計報表的驗證》（VerificationofFinancialStatements）。最早定義內(nèi)部控制的是1936年在上述基礎(chǔ)上再次修訂發(fā)布的《獨立公共會計師對會計報表的審查》（ExaminationofFinancialStatementsbyIndependentPublicAccountants）。它將內(nèi)部控制定義為，“為了保護公司現(xiàn)金和其他資產(chǎn)的安全、檢查賬簿記錄準確性而在公司內(nèi)部采用的各種手段和方法”。具有權(quán)威的COSO委員會這樣描述內(nèi)部控制：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為運營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。由此可見，保證資產(chǎn)安全和會計信息真實是內(nèi)部控制發(fā)展的主線。
長期以來，我們所提及的會計信息，大多是指財務(wù)會計信息，也即會計準則所規(guī)范的企業(yè)對外會計信息，更簡化而直接的說，就是指資產(chǎn)負債表、損益表、現(xiàn)金流量表以及相關(guān)法律規(guī)定的會計報表（如稅法規(guī)定的應(yīng)交稅金明細表等），充其量包含到對這3張報表形成過程進行評判的審計報告。在一定的情況下，對這3張報表的分析報告也屬這一范疇。從我們對會計信息真實公允進行判定的結(jié)果來看，我們關(guān)注的是會計核算的結(jié)果，且把會計信息局限在對外提供的3張報表之中，忽視了會計信息形成的源頭。而真正的、可怕的失真就是來自會計信息源頭——經(jīng)濟業(yè)務(wù)或活動的虛擬和偽造。內(nèi)部控制的提出，使我們開始關(guān)注到會計信息范圍和源頭。注冊會計師為了解除審計責任，減少審計風(fēng)險，逐步深入地注意到在企業(yè)一般“作業(yè)”層面上的信息及其產(chǎn)生過程。可見，企業(yè)經(jīng)營管理中的“作業(yè)”也是注冊會計師審計風(fēng)險產(chǎn)生的源頭。如此，注冊會計師要完成審計責任，降低審計成本，減少審計風(fēng)險，必須將一部分自己無法履行的信息真實性的責任分解給企業(yè)管理當局即董事會及經(jīng)理層。從而在社會公眾、小股東和政府的幫助下構(gòu)筑了“內(nèi)部控制”，并使董事會成為內(nèi)部控制的核心。
其實，董事會成為內(nèi)部控制的核心是理所當然。因為，內(nèi)部控制的主要目標就是驗證財務(wù)報告的可靠性和保護資產(chǎn)安全，這也是作為股東代表和企業(yè)管理當局的董事會的責任。同時，實施內(nèi)部控制，提升企業(yè)素質(zhì)，提高股東收益，也正是董事會所企望的利益所在。
回顧內(nèi)部控制的歷史可以看出，內(nèi)部控制是由內(nèi)部的牽制發(fā)展而來的，內(nèi)部牽制思想產(chǎn)生于古埃及的國庫管理。再看現(xiàn)在，對內(nèi)部控制的關(guān)注不僅是注冊會計師、企業(yè)管理當局，更有政府監(jiān)管部門。在我國，1997年發(fā)布了《加強金融機構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，2001年發(fā)布了《證券公司內(nèi)部控制指引》，財政部2001年頒布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》等，無不表明，內(nèi)部控制已成為政府有關(guān)部門進行企業(yè)經(jīng)濟監(jiān)管的一項重要措施。
根據(jù)上述分析，筆者認為，保證資產(chǎn)安全和會計信息真實是內(nèi)部控制的主要目標，而對會計信息的真實性，我們一直依靠會計核算及會計信息內(nèi)部的勾稽關(guān)系或邏輯關(guān)系來維系的。我們通過制定會計準則來規(guī)范對外會計信息，且把會計信息真實的責任局限在會計師及注冊會計師范圍內(nèi)。事實證明，這樣做很難保證會計信息中的掩蓋與欺詐?，F(xiàn)在，提出內(nèi)部控制強調(diào)的是從會計信息源頭（即經(jīng)濟業(yè)務(wù)、會計事項）的真實性和責任性的控制，讓企業(yè)管理當局、企業(yè)的所有者和經(jīng)營者與會計師（注冊會計師）一起承擔會計信息真實性的責任，這樣的控制將會是有效的。同樣，對會計信息真實的保證措施必然是制定相關(guān)規(guī)范。目前，對外信息的規(guī)范已經(jīng)趨于成熟和完善。雖然出現(xiàn)了這樣那樣的失真與欺詐現(xiàn)象（不可否認世界各國的這方面的準則是合適的），但究此原因，人們已清楚地認識到，企業(yè)管理當局在會計信息方面責任不清及誠信缺失是主要的原因。因此，通過對“內(nèi)部”（其實是指未規(guī)范的會計信息，詳見下文的解釋）會計信息的規(guī)范，從而達到對會計信息全面規(guī)范，迫使企業(yè)管理當局對會計信息真實的責任“回歸”，是必要和緊迫的。美國“安然事件”之后，布什總統(tǒng)提出了10點計劃，緊緊圍繞：（1）為投資者提供更好的信息；（2）使公司官員負有更大的責任；（3）發(fā)展一個更強有力的和更獨立的審計系統(tǒng)三大核心原則，其關(guān)鍵就是在使公司官員對會計信息的真實負有更大的責任，因為，只有公司管理當局對此具有責任，才能從“根本”上保證會計信息的真實。
（二）會計信息的全面規(guī)范
長期以來，會計界一直沿襲“會計是財務(wù)會計和管理會計兩大部分組成的”之觀點，并認為財務(wù)會計提供對外（或外部）會計信息；管理會計提供對內(nèi)《或內(nèi)部》會計信息，即專為企業(yè)管理者服務(wù)的信息。然而，我們對企業(yè)會計工作現(xiàn)狀稍作考察，不難發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計與管理會計在程序上、方法上乃至理論上是難以準確而清晰界定的，更別說會計信息上的如此武斷的劃分。有誰能肯定對內(nèi)信息僅由管理會計提供的？比如說前述的企業(yè)成本、費用這個對內(nèi)信息就是財務(wù)會計核算的方法、程序及觀點而提供的；再比如，會計的憑證、賬簿資料一般不對外提供，但它們所記載的信息都是由財務(wù)會計的理論、方法和程序所決定的。更不容否認的是，對外會計信息都能對外了，自然也就對內(nèi)了，已為企業(yè)內(nèi)部所用了，你還能說它是對外信息嗎？因此，我們認為，對會計信息這樣的劃分和認識是不正確的，是一種想象，是一種誤解。借用習(xí)慣的“對內(nèi)會計信息”說法，我們覺得對內(nèi)或內(nèi)部會計信息涵蓋了企業(yè)會計系統(tǒng)所提供的所有會計信息。會計信息首先是對內(nèi)的，然后才是有選擇的（按照會計準則的要求）對外的。也就是說，如果堅持采用“對外”和“對內(nèi)”的傳統(tǒng)名詞，對外會計信息只是內(nèi)部會計信息的一部分而已。據(jù)此可以看出，內(nèi)部會計信息的質(zhì)量決定著對外會計信息的質(zhì)量。我們認為，會計信息可以根據(jù)規(guī)范狀況，將其分為已規(guī)范的會計信息和未規(guī)范的會計信息。同時我們也強調(diào)，對外會計信息出現(xiàn)了“失真”等現(xiàn)象，主要是因為會計信息沒有被全面規(guī)范。那部分未被規(guī)范的（很多人認為無需規(guī)范的）“內(nèi)部”會計信息，是指那些無需對外陳述或無需詳細對外陳述的會計信息。這類會計信息因為都不對外，最易于被掩蓋和造假。因此，我們認為有必要對企業(yè)會計信息實施全面規(guī)范，將那些至今尚未規(guī)范的會計信息全都加以規(guī)范。只有將所謂的“內(nèi)部”會計信息規(guī)范嚴格，才能保證對外會計信息真實和充分。據(jù)此，我們可以說，會計信息只有“對外會計信息”的說法，而無“對內(nèi)（內(nèi)部）會計信息”的說法，因為從某種意義上說傳統(tǒng)的“內(nèi)部”會計信息就是所有會計信息。
所謂會計信息全面規(guī)范，就是對企業(yè)所有會計信息形成的全員（全體企業(yè)人員）、全過程（從源頭到結(jié)果）、全方位（業(yè)務(wù)、職責乃至程序、方法）進行的規(guī)范。筆者認為，現(xiàn)在所謂對內(nèi)部會計信息的規(guī)范就是實現(xiàn)對企業(yè)會計信息的全面規(guī)范，將那些至今尚未規(guī)范的會計信息全都加以規(guī)范。只有這樣，才能保證對外會計信息真實和充分。
對未規(guī)范的會計信息的規(guī)范是內(nèi)部控制的政策和基礎(chǔ)，也是內(nèi)部控制的有效保障，當然這部分會計信息規(guī)范必須符合內(nèi)部控制的規(guī)律和要求，相對于對外會計信息規(guī)范在目標、程序乃至要求等方面有很大的不同，具有一定的“內(nèi)部”特征：（1）在目標上，這類規(guī)范必須以內(nèi)部控制目標為基本的目標和標準；（2）在制定程序上，這類規(guī)范的基本規(guī)范應(yīng)由財政部或相關(guān)機構(gòu)制定，而具體規(guī)范和制度應(yīng)由企業(yè)依據(jù)基本規(guī)范自行制定；（3）在要求上，主要的標準是“有”還是“沒有”制度或條例，“符合”還是“不符合”《會計準則》和《會計制度》，具體規(guī)范“遵循”還是“不遵循”基本規(guī)范；（4）注冊會計師對內(nèi)部控制制度的審計結(jié)論，主要是定性的陳述而非定量的說明，以表達企業(yè)規(guī)范是否達到內(nèi)部控制的目標和要求。
我們認為，這部分會計信息在原有會計核算的基礎(chǔ)上，將更加注重會計監(jiān)督。會計控制程序和制度方面，除了具備真實性、相關(guān)性、一致性、明晰性、可比性、重要性和謹慎性等會計信息一般原則要求以外，還有一些特殊的原則：（1）內(nèi)外一致原則，即對外那部分會計信息必須與原有會計信息相一致，不得粉飾與調(diào)整；（2）與控制環(huán)境相協(xié)調(diào)的原則，即這部分會計信息的生成、報告等程序和方法要根據(jù)企業(yè)自身的條件及管理水平相協(xié)調(diào)，并使之達到有效控制的目標；（3）保密性原則，即這部分會計信息由于揭示企業(yè)內(nèi)部管理動態(tài)，涉及大量的商業(yè)秘密，必須依照相關(guān)法規(guī)進行不同等級的保密；（4）授權(quán)控制原則，即這部分會計信息因散布在企業(yè)的不同部門、不同環(huán)節(jié)上，會計信息必須為各部門各層次組織所提供和控制；（5）職位不相容原則，即在信息生成、報告及控制（監(jiān)督）過程中，分設(shè)崗位及人員互相牽制完成職責，以免權(quán)利過于集中而出現(xiàn)失真；（6）針對性原則，這部分會計信息可以通過“再加工”，針對企業(yè)管理或內(nèi)部控制中的局部問題和典型問題，提供專題信息報告（含分析報告）。據(jù)此，我們結(jié)合內(nèi)部控制的要求，提出關(guān)于未規(guī)范的（即不對外的）會計信息規(guī)范的粗略框架。
關(guān)于內(nèi)部控制及內(nèi)部會計控制的研究表明：內(nèi)部會計信息規(guī)范已將會計規(guī)范是從僅對會計行為的規(guī)范拓展到對企業(yè)管理行為的規(guī)范。會計的歷史告訴我們，會計源于管理，又為管理所用，會計是企業(yè)管理活動的一個重要組成部分。在我們研究內(nèi)部控制相關(guān)問題時更深切地感到，會計與企業(yè)管理的這種“血緣”關(guān)系難以分割。據(jù)此，筆者覺得，在研究企業(yè)內(nèi)部控制以及內(nèi)部會計信息規(guī)范時，還需要從以下幾點著手：
?。?）企業(yè)目標是企業(yè)經(jīng)營管理的最高目標，它統(tǒng)領(lǐng)著內(nèi)部控制目標以及內(nèi)部會計信息規(guī)范（內(nèi)部會計控制）的目標。相應(yīng)的，內(nèi)部控制（內(nèi)部會計控制）目標服從于企業(yè)的目標。在研究中不容忽視。
?。?）內(nèi)部控制的第一要素是控制環(huán)境，而控制環(huán)境的認識和分析，必然運用現(xiàn)代經(jīng)濟學(xué)和管理學(xué)的最新理論。因此，我們必須將經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)的理論和方法運用于內(nèi)部控制研究，才能使內(nèi)部控制更有效。我們不僅要重視內(nèi)部控制研究前提的客觀性（指符合中國國情），更要重視引用理論的實用性（即可行性）。
?。?）內(nèi)部控制已經(jīng)將企業(yè)中的管理、財務(wù)、會計三個大部分的規(guī)章制度緊密結(jié)合起來，這些制度已很難區(qū)分開來，因此，我們在具體制定內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范條例中必須兼顧三者，以提高內(nèi)部控制制度的可行性。
內(nèi)部控制研究在我國尚屬起步階段，有諸多問題尤待討論，本文對內(nèi)部會計信息及其規(guī)范所展開的討論是最基本的，自感很粗淺，還有很多問題未能深入，如內(nèi)部會計信息的概念范疇的理論闡述；基本規(guī)范、具體規(guī)范的詳細內(nèi)容或框架要求；會計信息系統(tǒng)與管理信息系統(tǒng)的關(guān)系等等。因此，這篇拙作作為引玉之“磚”，還望同仁們共同關(guān)注，提出批評，加以指導(dǎo)。
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