內(nèi)部控制的演進及其發(fā)展原因分析
內(nèi)部控制的發(fā)展經(jīng)歷了漫長的歷史過程，但是現(xiàn)代意義上的發(fā)展卻是在近代產(chǎn)業(yè)革命尤其是在20世紀以后。本文在研究內(nèi)部控制演進過程的基礎上分析了推動其演進發(fā)展的因素，最后得出結論：現(xiàn)代經(jīng)濟環(huán)境下公司管理和公司治理問題的推動是內(nèi)部控制迅速發(fā)展的主要原因，所以我們必須從公司治理和公司管理的高度和廣度來認識和發(fā)展我國目前的內(nèi)部控制制度。
一、內(nèi)部控制的演進
1.內(nèi)部牽制階段
內(nèi)部控制源于內(nèi)部牽制。古代的內(nèi)部牽制的實踐是我們現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制的淵源。囿于當時生產(chǎn)條件和科技水平的限制，在當時只是閃現(xiàn)了內(nèi)部（會計）控制的思想火花，出現(xiàn)了簡單的內(nèi)部牽制實踐，沒有也不可能有現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制思想。
一般認為，上世紀40年代以前是內(nèi)部牽制階段。15世紀末，隨著資本主義經(jīng)濟的初步發(fā)展，復式記賬法開始出現(xiàn)，內(nèi)部牽制漸趨成熟。內(nèi)部牽制是指提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務發(fā)生的業(yè)務流程設計。它以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實施一定程度的崗位分離，在當時一直被認為是保證賬目正確無誤的一種理想控制方法?；谝韵聝蓚€假設：兩個或兩個以上的人或部門，無意識犯同樣錯誤的可能性很?。粌蓚€或兩個以上的人或部門，有意識地合伙舞弊的可能性大大低于一個人或部門舞弊的可能性。18世紀工業(yè)革命以后美國的一些企業(yè)逐漸摸索出一些組織、調(diào)節(jié)、制約和檢查企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的辦法，逐步建立了內(nèi)部牽制制度。它的主要特點是以任何個人或部門不能單獨控制任何一項或一部分業(yè)務權力的方式進行組織上的責任分工，每項業(yè)務通過正常發(fā)揮其他個人或部門的功能進行交叉檢查控制。在現(xiàn)代的內(nèi)部控制理論中，內(nèi)部牽制仍占有相當重要的地位，是有關組織規(guī)劃、職務分離控制的基礎。
2.內(nèi)部控制制度階段
20世紀40年代至70年代，在內(nèi)部牽制的基礎上，逐漸產(chǎn)生了內(nèi)部控制制度的概念。這時，一方面企業(yè)需要在企業(yè)管理上采用更為完善、更為有效的控制方法以改變傳統(tǒng)的靠小生產(chǎn)方式及經(jīng)驗管理對企業(yè)的影響；另一方面，為了適應當時社會經(jīng)濟的關系，保護投資者和債權人的經(jīng)濟利益，西方各國紛紛以法律的形式要求通過內(nèi)部控制強化對企業(yè)財務會計資料以及各種經(jīng)濟活動的內(nèi)部管理。1949年美國注冊會計師協(xié)會將內(nèi)部控制定義為：“內(nèi)部控制是企業(yè)為了保證財產(chǎn)的安全完整，檢查會計資料的準確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設計的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應的一切方法和措施。”這一概念已突破了與財務會計部門直接有關的控制的局限，使內(nèi)部控制擴大到企業(yè)內(nèi)部各個領域。1958年美國注冊會計師協(xié)會下屬的審計程序委員會又將內(nèi)部控制的定義作了進一步的說明，并將內(nèi)部控制劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制。前者是指與財產(chǎn)安全和會計記錄的準確性、可靠性有直接聯(lián)系的方法和程序，后者主要是與貫徹管理方針和提高經(jīng)營效率有關的方法和程序。將內(nèi)部控制一分為二使得審計人員在研究和評價企業(yè)內(nèi)部控制制度的基礎上來確定實質(zhì)性測試的范圍和方式成為可能。
3.內(nèi)部控制結構階段
20世紀70年代以后，內(nèi)部控制的研究重點逐步從一般涵義向具體內(nèi)容深化。這時西方學者在對內(nèi)部會計控制和管理控制進行研究時認為，雖然區(qū)分會計控制和管理控制對審計師非常重要，但是并不是所有的會計控制都不是沒有管理控制對財務報表的可靠性具有重大鑒證意義。而且認為這兩者是不可分割的，是相互聯(lián)系的。與此同時，控制環(huán)境逐步被納入內(nèi)部控制范疇。于是，美國注冊會計師協(xié)會于1988年發(fā)布的《審計準則公告第55號》中明確提出了“內(nèi)部控制結構”概念。該公報認為，“企業(yè)的內(nèi)部控制結構包括為合理保證企業(yè)特定目標的實現(xiàn)而建立的各種政策和程序”，并指出內(nèi)部控制結構由控制環(huán)境、會計制度和控制程序三個方面組成。控制環(huán)境是指對建立、加強或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素，諸如管理者的思想和經(jīng)營作風，企業(yè)組織結構，董事會及其所屬審計委員會特別是審計委員會發(fā)揮的職能等等。會計制度規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務的確定、分析、歸類、登記和編報的方法，明確各項資產(chǎn)和負債的經(jīng)營責任?？刂瞥绦蛑腹芾懋斁炙贫ǖ恼吆统绦?，如經(jīng)濟業(yè)務和活動的批準權，明確人員職責分工，資產(chǎn)和記錄的接觸控制等，從而達到一定的控制目的。
4.內(nèi)部控制框架階段
進入90年代以后，學術界對內(nèi)部控制的研究又進入了一個新的階段。1992年美國“反對虛假財務報告委員會”（即Treadway委員會）下屬的由美國會計學會（AAA）、注冊會計師協(xié)會（AICPA）、國際內(nèi)部審計人員協(xié)會（IIA）、財務經(jīng)理協(xié)會（FEI）和管理會計學會（IMA）等組成的COSO委員會（CommitteeofSponsoringOrganizations）提出《內(nèi)部控制———整體框架》，并于1994年進行了修改。這就是著名的“COSO報告”。COSO報告將內(nèi)部控制定義為：內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實施的，為運營的效率、財務報告的可靠性、相關法令的遵循性等目標的達成而提供合理保證的過程。具體內(nèi)容包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息和溝通及監(jiān)督等五個要素。COSO報告是目前國內(nèi)外最為權威的內(nèi)部控制理論，其內(nèi)涵和外延比以往任何一個內(nèi)控概念都要深刻和寬泛。
二、內(nèi)部控制發(fā)展原因分析
1.內(nèi)部控制與現(xiàn)代公司管理
19世紀末20世紀初，資本主義生產(chǎn)力和生產(chǎn)關系都發(fā)生了重大變化，企業(yè)管理水平相應提高。這時，美國工程師泰羅提出科學管理理論，內(nèi)容包括對管理工作進行分工、明確劃分計劃職能和執(zhí)行職能和實行管理的“例外原則”，要求上一級管理者只處理下級所不能解決的例外問題，而把日常事務授權給下級處理。泰羅的這些觀點，既開創(chuàng)了科學管理的新階段，又從另一側(cè)面反映了建立內(nèi)部控制的基本要求。20世紀40年代以后，一方面由于資本的集中和市場的國際化，企業(yè)規(guī)模不斷擴大以及跨國公司大量涌現(xiàn)。經(jīng)營地點的分散以及控制跨度的增加，導致企業(yè)管理層次增多，管理難度增大。這時，企業(yè)管理當局不能再像過去那樣事事親自過問，而只能通過內(nèi)部管理機構對經(jīng)營活動進行間接的指揮、調(diào)節(jié)和控制。在這種情況下，企業(yè)管理當局只能憑借包括財務報告在內(nèi)的各種數(shù)據(jù)資料來分析考核下屬經(jīng)營單位的經(jīng)營效率和效益，以及管理部門的管理責任履行情況。另一方面，企業(yè)規(guī)模的擴大和內(nèi)部職能部門的增多，容易導致內(nèi)部職責不清、協(xié)調(diào)不力，從而導致工作中的差錯和舞弊。為了保證部門之間的權責分明和協(xié)調(diào)一致，這就客觀上要求企業(yè)建立和完善包括組織機構、業(yè)務程序在內(nèi)的具有自我控制、自我調(diào)節(jié)和自我監(jiān)督功能的管理控制機制。
2.內(nèi)部控制與公司治理問題
公司治理問題從根本上說，就是公司利益相關者之間的責權利的分配和制衡問題。它幾乎是伴隨著現(xiàn)代股份公司的出現(xiàn)而產(chǎn)生。在近代資本主義經(jīng)濟體系中，企業(yè)普遍采用股份公司形式，財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權相分離。在這種情況下，企業(yè)的利益相關者，主要是股東、債權人和代表股東利益的董事會，從關切自身利益出發(fā)必然關心企業(yè)的會計工作是否貫徹公認會計原則，企業(yè)向外提供的會計報表是否真實可靠地反映了其財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，以及權益人的財產(chǎn)是否有保障等等。由于信息的不對稱和內(nèi)部控制在制約經(jīng)理層違規(guī)方面的特殊作用，這就迫使各利益相關者對企業(yè)內(nèi)部控制是否健全和到位給予極大的關注。這種關注迫使企業(yè)必須建立和強化內(nèi)部控制制度來保證利益相關者的利益，客觀上極大地推動了內(nèi)部控制理論研究的進步和內(nèi)部控制實踐的發(fā)展。另一方面，從不同性質(zhì)企業(yè)的治理機制和內(nèi)控機制看，在獨資企業(yè)中由于所有者同時又是經(jīng)營者，企業(yè)剩余索取權和控制權完全一致，故不存在現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制制度，只有為保護業(yè)主資產(chǎn)安全而設置的內(nèi)部牽制措施。在合伙制企業(yè)，如果把數(shù)量有限的合伙人看成一個整體，則控制權與剩余索取權也是統(tǒng)一的，因此也存在共有產(chǎn)權問題。只有當公司制企業(yè)出現(xiàn)后，剩余索取權與控制權在一定程度上產(chǎn)生了分離，隨之產(chǎn)生了公司治理問題，現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制才由此而生。從現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制的發(fā)展歷程看，每一次內(nèi)部控制理論和實踐的演進都無不體現(xiàn)了公司治理問題對內(nèi)部控制的推動和要求。自從內(nèi)部控制制度階段，內(nèi)部控制的目標就從保護資產(chǎn)的安全完整、檢查會計資料的準確性和查錯糾弊擴大到促進企業(yè)貫徹經(jīng)營方針以及提高經(jīng)營效率上。內(nèi)部控制目標的擴大體現(xiàn)了公司治理結構對內(nèi)部控制提出的要求。
3.其他因素的影響
現(xiàn)代意義上的內(nèi)部控制之所以如此迅速發(fā)展，除了受上述兩個主要因素影響以外，還有以下三個因素：（1）審計方法由傳統(tǒng)的詳細審查向以研究和評價企業(yè)內(nèi)部控制制度為基礎的抽樣審查的演變，進一步推動了現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展；（2）審計人員法律責任的增強使內(nèi)部控制的評價成為一項法定的審計內(nèi)容，讓企業(yè)和注冊會計師都日益重視內(nèi)部控制；（3）政府對內(nèi)部控制的推動。
三、結論
通過上述對內(nèi)部控制的發(fā)展演進階段進行系統(tǒng)分析，我們可以發(fā)現(xiàn)：雖然內(nèi)部控制的發(fā)展歷史漫長，而現(xiàn)代意義上的內(nèi)控思想則是產(chǎn)生于18世紀產(chǎn)業(yè)革命以后，它是企業(yè)大規(guī)?；唾Y本大眾化的結果。尤其是20世紀以來，隨著股份公司規(guī)模日益擴大，所有權與經(jīng)營權進一步分離，實踐中有些企業(yè)為防范和揭露錯誤和舞弊采用了組織、調(diào)節(jié)、制約和監(jiān)督生產(chǎn)經(jīng)營活動的方法，內(nèi)部控制制度才逐步形成和發(fā)展起來。究其原因，是因為內(nèi)部控制的發(fā)展是與特定的社會歷史條件相聯(lián)系并受其制約的。第一，現(xiàn)代內(nèi)部控制既是強化企業(yè)現(xiàn)代化管理的一種手段和方法，又是生產(chǎn)社會實踐的發(fā)展對企業(yè)經(jīng)營管理提出的必然的和更高的要求。內(nèi)部控制的各種方法、措施和程序就是在這種現(xiàn)代管理的要求下應運而生，并在企業(yè)管理實踐中得到進一步發(fā)展。這已被我們上述所分析的現(xiàn)代企業(yè)的經(jīng)營管理實踐所證明。第二，現(xiàn)代內(nèi)部控制的發(fā)展既適應了現(xiàn)代股份制經(jīng)濟發(fā)展和公司治理問題的要求，同時又受它們的推動才得以迅速發(fā)展，股份公司背景下公司治理問題是內(nèi)部控制發(fā)展的強大推動力。雖然審計理論和實務的發(fā)展以及政府的推動對內(nèi)部控制的發(fā)展也起到了一定的促進作用，但是，相對于公司管理和公司治理的內(nèi)部推動因素來說，它們都是企業(yè)外部因素，而真正的發(fā)展動力來自于企業(yè)本身的要求，因此其重要性也遠遠低于公司管理和公司治理在內(nèi)部控制發(fā)展演進中起到的作用。鑒于此，我們認為，雖然目前我國內(nèi)部控制制度和規(guī)范及其實施方面都存在著許多不足，但是我們也應看到內(nèi)部控制是受經(jīng)濟條件水平制約的，我國內(nèi)部控制水平的整體提高不是一朝一夕的事。而且內(nèi)部控制的歷史沿革告訴我們，我們必須從公司治理和公司管理的高度和廣度去認識和發(fā)展內(nèi)部控制制度，不能僅僅局限在公司管理的層面上制定和實施內(nèi)部控制制度，而應從源頭———公司治理的角度加強內(nèi)部控制。我們相信，隨著我國股份經(jīng)濟的進一步發(fā)展，以及公司管理水平的提高，我國的內(nèi)部控制制度將會不斷完善和進步。
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