內(nèi)部控制制度的理論發(fā)展及其對(duì)內(nèi)部控制實(shí)踐的完善
一、內(nèi)部控制概述
內(nèi)部控制是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，其內(nèi)容是隨著企業(yè)對(duì)內(nèi)強(qiáng)化管理，對(duì)外滿足社會(huì)需要而不斷豐富和發(fā)展的，其發(fā)展大致經(jīng)歷了以下過程。
?。ㄒ唬┥蟼€(gè)世紀(jì)40年代前的內(nèi)部牽制：
1、內(nèi)部牽制是指以提供有效的組織和經(jīng)營(yíng)，并防止錯(cuò)誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生的業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)。內(nèi)部牽制基于以下兩個(gè)基本設(shè)想：（1）兩個(gè)或兩個(gè)以上的入或部門無意識(shí)他犯同樣錯(cuò)誤的機(jī)會(huì)是很小的；（2）兩個(gè)或兩個(gè)以上的人或部門有意識(shí)地合伙舞弊的可能性大大低于單獨(dú)一個(gè)人或部門舞弊的可能性。2、內(nèi)部牽制機(jī)能執(zhí)行的分類大致可分為：（1）實(shí)物牽制；（2）機(jī)械牽制；（3）體制牽制；（4）簿記牽制。總之內(nèi)部牽制著重組織內(nèi)部分工的控制；它是現(xiàn)代內(nèi)部控制理論中有關(guān)組織控制、職務(wù)分離控制的雛型。
?。ǘ?0年代末到70年代初的內(nèi)部控制：由于二、三十年代世界性經(jīng)濟(jì)危機(jī)的影響和隨著國(guó)際經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)的激化迫使企業(yè)加強(qiáng)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的控制與監(jiān)督，這就促使內(nèi)部牽制超越了會(huì)計(jì)及財(cái)務(wù)范圍，從而形成了組織規(guī)劃和企業(yè)內(nèi)部采用的所有協(xié)調(diào)方法和措施的內(nèi)部控制。以便保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)的完整；檢查會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性；提高經(jīng)營(yíng)效率；堅(jiān)持貫徹既定的管理方針；前兩點(diǎn)正是會(huì)計(jì)控制的目標(biāo)而后兩者是管理控制的目標(biāo)，會(huì)計(jì)控制主要包括授權(quán)和批準(zhǔn)制度，從事財(cái)務(wù)記錄和薄記與從事經(jīng)營(yíng)或財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離，財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制等；管理控制包括統(tǒng)計(jì)分析、時(shí)動(dòng)研究、業(yè)績(jī)報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制等。
（三）70年代以來的內(nèi)部控制：上世紀(jì)70年代以來，西方會(huì)計(jì)審計(jì)界對(duì)內(nèi)部控制研究的重點(diǎn)逐漸從一般含義向具體內(nèi)容深化，并采用結(jié)構(gòu)分析法對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行研究，以使其內(nèi)容更實(shí)在，條理更清楚。內(nèi)部控制的結(jié)構(gòu)具體包括：1、控制環(huán)境，即對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策和程序效率發(fā)生影響的各種因素；2、會(huì)計(jì)系統(tǒng)，即匯總、分析、分類、記錄、報(bào)告公司交易并保持對(duì)相關(guān)資產(chǎn)與負(fù)債的受托責(zé)任而建立的方法和記錄；3、控制程序，即為了合理保證公司目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的政策和程序。上述內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)將控制環(huán)境納入內(nèi)部控制范疇。因?yàn)楫?dāng)今企業(yè)處于高風(fēng)險(xiǎn)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，對(duì)內(nèi)部控制的考慮不可能脫離其賴以存在的環(huán)境，不可能不受到外部各種風(fēng)險(xiǎn)因素相互作用的影響。所以控制環(huán)境的好壞直接決定的企業(yè)其他控制能否實(shí)施或?qū)嵤┑男Ч?br />
綜上所述，本文所指的內(nèi)部控制制度是內(nèi)部控制和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)相結(jié)合的產(chǎn)物，是一個(gè)從抽象到具體的融合過程。
二、內(nèi)部控制制度的設(shè)立
?。ㄒ唬?a href='http://www.djss-design.cn/index.php?s=/Home/article/lists/category/88.html' target='_blank'>內(nèi)部控制制度設(shè)立的理論基礎(chǔ)一一控制論：控制論作為一門新興科學(xué)是由美國(guó)數(shù)學(xué)家、生物學(xué)家請(qǐng)伯特·維納在
1948年出版了《控制論》一書后創(chuàng)立的。它主要研究生物系統(tǒng)和非生物系統(tǒng)內(nèi)部通信、調(diào)節(jié)和控制的一般規(guī)律。其基本觀點(diǎn)是：1、一切有生命和無生命（機(jī)械設(shè)備等）的系統(tǒng)都是信息系統(tǒng)，具有信息交換的過程?？刂普撜J(rèn)為客觀世界存在著一種普遍的聯(lián)系即信息的聯(lián)系，任何耦合謀一系統(tǒng)諸元素之間的因果關(guān)系）運(yùn)行系統(tǒng)之所以能夠保持自身的穩(wěn)定性，正是由于它具有獲得運(yùn)用、保持和傳遞信息的方法和功能。而且，在實(shí)現(xiàn)上述聯(lián)系和信息變換過程中又總是存在反饋信息的過程，即將輸出的信息反作用于信息的再輸入，并對(duì)信息的再輸出發(fā)生影響，起到控制和調(diào)節(jié)的作用。如果沒有信息及其變換過程就不存在反饋，如果沒有信息反饋?zhàn)饔?，也就不存在控制的機(jī)能?？刂频娜^程離不開信息及其變換過程，控制系統(tǒng)通過信息系統(tǒng)的處理才能達(dá)到目的。2、一切有生命和無生命的系統(tǒng)都是反饋系統(tǒng)，具有反饋控制原理，控制系統(tǒng)都是通過各種反饋來達(dá)到控制的目的。
內(nèi)部控制所研究的組織，同樣是一個(gè)信息系統(tǒng)，通過信息的變換和反饋，輔之以專門的施控方法達(dá)到控制的目的。所謂控制是施控主體對(duì)受控客體的一種能動(dòng)作用，這種作用使受控客體為施控主體的目標(biāo)所驅(qū)動(dòng)以最終達(dá)到施控主體的預(yù)定目標(biāo)。施控主體主要指組織的管理當(dāng)局，受控客體是組織內(nèi)部的各個(gè)構(gòu)成元素及彼此間的耦合關(guān)系。
?。ǘ﹥?nèi)部控制的方法：內(nèi)部控制的方法必須從控制論中吸取營(yíng)養(yǎng)：在控制論中，按控制的過程形式分為四種控制方式。
1、程序控制：是指在已知系統(tǒng)的狀態(tài)變量和控制變量的前提下，預(yù)先確定出控制變量的時(shí)間序列，保證系統(tǒng)狀態(tài)的時(shí)間序列沿著既定的步驟運(yùn)行的一種控制方式。
2、跟蹤控制：指不直接根據(jù)輸出的變化調(diào)節(jié)輸入，而是通過一個(gè)跟蹤變量來調(diào)節(jié)輸出以改變被控系統(tǒng)狀態(tài)的一種控制方式。
3、自適應(yīng)控制：指發(fā)生在沒有明確先行量的情況下，以系統(tǒng)前提或即刻已達(dá)狀態(tài)的輸出量來主動(dòng)改變控制系統(tǒng)中的控制變量。以保證系統(tǒng)達(dá)到期望的最優(yōu)狀態(tài)的一種控制方式。這種控制方式的一個(gè)重要內(nèi)容是學(xué)習(xí)過程，這個(gè)過程是按系統(tǒng)自身運(yùn)行過程中的經(jīng)驗(yàn)來得出實(shí)施何種程序才能使系統(tǒng)達(dá)到預(yù)定的最優(yōu)工作狀態(tài)。
4、最佳控制：又稱極值控制，它是指控制系統(tǒng)的控制標(biāo)準(zhǔn)是由某一函數(shù)最大值或最小值決定的這類系統(tǒng)進(jìn)行控制的一種方式。
內(nèi)部控制吸收控制論的合理內(nèi)核；其基本控制方式有：
1、制定業(yè)務(wù)流程（程序控制）：任何組織不論規(guī)模大小，都具有一套如何主辦、記載、匯集、交易事項(xiàng)的規(guī)定方法，并以手續(xù)說明書或活頁(yè)流程圖的方式印制，并隨手續(xù)的變動(dòng)而修改。
2、設(shè)立良好的表格和單據(jù)制度（跟蹤控制）：記載所有部門的作業(yè)，必須具有設(shè)計(jì)良好的表格和單據(jù)制度。這里必須指出兩點(diǎn)，其一：內(nèi)部單據(jù)如由利害相對(duì)立的兩部門共同參與編制；可靠性將大為提高；其二：所有文件應(yīng)須順序編號(hào)，這不僅有利于編號(hào)控制所發(fā)文件的號(hào)碼和統(tǒng)計(jì)匯總，也便于控制遺漏憑證和日后查閱。
3、隨機(jī)控制（自適應(yīng)控制）：就是根據(jù)一個(gè)因素的變化來控制另一個(gè)因素的變化，通常我們把前一因素稱為控制先行量。
4、模型控制（最佳控制）：一般地說，內(nèi)部控制越嚴(yán)密，越有控制力。但制度的設(shè)計(jì)與運(yùn)行需要花費(fèi)眾多的制度成本或控制成本。如果這些成本高于制度所產(chǎn)生的效益，則顯然是不合算的。依據(jù)重要性原則，重要的制度就應(yīng)設(shè)計(jì)得嚴(yán)密些，非重要的制度可設(shè)計(jì)的松馳些。因此，借助于控制論基本原理，可以建立內(nèi)部控制模型，對(duì)受控客體施行最佳控制。
?。ㄈ┰O(shè)置內(nèi)部控制體系：從前所述可知，內(nèi)部控制的三種主要形態(tài)及主要控制方式，現(xiàn)在如果把內(nèi)部會(huì)計(jì)控制、內(nèi)部管理控制及內(nèi)部審計(jì)控制按結(jié)構(gòu)分析法劃分為具體的控制環(huán)節(jié)，然后把控制方法寓于其中，便可勾畫出內(nèi)部控制體系的基本框架。
?。ㄋ模﹥?nèi)部控制評(píng)價(jià)：一個(gè)組織建立了內(nèi)部控制制度，并不意味著它在實(shí)際工作中得到了不折不扣地貫徹和執(zhí)行，因?yàn)閮?nèi)部控制的工作受到控制環(huán)境的影響，諸如人員素質(zhì)和領(lǐng)導(dǎo)素質(zhì)等。因此需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，使之更加完善，主要從以下方面進(jìn)行：
1、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全性。
2、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的合理性。
3、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的有效性。
經(jīng)過測(cè)試，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)控制薄弱環(huán)節(jié)，這些環(huán)節(jié)必須會(huì)給企業(yè)帶來危害和損失，因此要進(jìn)行“控制弱點(diǎn)分析”：
?。?）分析是否有補(bǔ)償性控制：所謂補(bǔ)償性控制是能消除該控制弱點(diǎn)可能帶來的影響，顯然，在每一類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理流程中控制弱點(diǎn)出現(xiàn)得越早，獲得補(bǔ)償性控制的機(jī)會(huì)就越多。（2）分析該控制弱點(diǎn)是否會(huì)產(chǎn)生潛在錯(cuò)誤，主要是對(duì)信息可能失真的影響作出分析。（3）分析這種潛在錯(cuò)誤是否有重要影響并采取相應(yīng)的測(cè)試程序即審計(jì)階段的實(shí)質(zhì)測(cè)試。
這樣經(jīng)過內(nèi)部控制的測(cè)試與評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正控制弱點(diǎn)，使內(nèi)部控制在形式與內(nèi)容、效率與效果上達(dá)到完美統(tǒng)一，真正發(fā)揮管理的職能。
三、內(nèi)部控制制度的發(fā)展
計(jì)算機(jī)的出現(xiàn)和使用對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)和審計(jì)來說不啻于一場(chǎng)革命，它改變了會(huì)計(jì)控制的性質(zhì)改變了會(huì)計(jì)信息存放、傳輸及加工處理的技術(shù)基礎(chǔ)，并由此帶來了一系列特殊的內(nèi)部控制問題。從系統(tǒng)論的角度看，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)是由多種要素、多個(gè)層次構(gòu)成的復(fù)雜信息系統(tǒng)。這一系統(tǒng)有兩大子系統(tǒng)，它們以人機(jī)界面為分水嶺。一個(gè)以計(jì)算機(jī)為中心，由計(jì)算機(jī)軟件硬件和會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件構(gòu)成；另一個(gè)則以人為中心，由操作使用人員，管理人員及相應(yīng)的管理機(jī)構(gòu)構(gòu)成。與系統(tǒng)的“人權(quán)”劃分相適應(yīng)，內(nèi)部控制也可作兩類劃分，一類是計(jì)算機(jī)程序來實(shí)現(xiàn)，我們稱之為程序化內(nèi)部控制，另一類由人來實(shí)施，我們稱之為制度化內(nèi)部控制。
?。ǎ┏绦蚧瘍?nèi)部控制：程序化內(nèi)部控制是由程序來實(shí)現(xiàn)的，下面給出的所有控制都屬于這一類：1、計(jì)算機(jī)硬件層次上的所有控制，硬件控制通常是由計(jì)算機(jī)硬件制造商設(shè)計(jì)并安排在計(jì)算機(jī)硬件設(shè)備上，如邊界保護(hù)、二模冗余，N模表決、雙電路等，設(shè)置這種控制的目的是為了使計(jì)算機(jī)有更高的可靠性，在環(huán)境出現(xiàn)一些細(xì)微干擾的時(shí)候不至于影響計(jì)算機(jī)的運(yùn)行。2、系統(tǒng)支持軟件中的控制，系統(tǒng)支持軟件主要指單機(jī)、網(wǎng)絡(luò)操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)等基礎(chǔ)軟件，這類軟件中的控制如訪問控制、隔離控制、加密變換、四個(gè)控制等必須是相當(dāng)全面的，同時(shí)所采用的技術(shù)也必須是高人一籌的，因?yàn)橄到y(tǒng)支持軟件是各種應(yīng)用軟件的基礎(chǔ)，負(fù)責(zé)計(jì)算機(jī)各類資源的全面管理，需要對(duì)硬軟件運(yùn)行過程中的各類資源進(jìn)行預(yù)測(cè)并盡量排除。3、會(huì)計(jì)應(yīng)用軟件中的控制，與上述兩種控制相比，這種控制不具有普通性，它們是針對(duì)會(huì)計(jì)信息的處理特點(diǎn)來設(shè)置的，受會(huì)計(jì)電算化管理規(guī)章的約束。內(nèi)部控制大多是通過程序來實(shí)現(xiàn)的，如對(duì)會(huì)計(jì)憑證修改的審計(jì)線索、結(jié)賬后對(duì)上一會(huì)計(jì)期間的會(huì)計(jì)憑證不能再輸入、對(duì)機(jī)內(nèi)會(huì)計(jì)報(bào)表不提供直接修改的功能、體現(xiàn)職責(zé)分工的權(quán)限控制及口令控制、憑證的輸入、修改和審核授權(quán)控制等。
?。ǘ┲贫然瘍?nèi)部控制。制度化內(nèi)部控制分為以下六個(gè)方面：1、組織控制，即將系統(tǒng)中的不相容職責(zé)進(jìn)行分離，首先是將電算化部門與用戶部門的職責(zé)相分離，即單獨(dú)設(shè)立一個(gè)電算化部門，主要負(fù)責(zé)電算化方面的有關(guān)事宜，各用戶部門則負(fù)責(zé)各種交易的具體執(zhí)行。其次是在電算化部門內(nèi)部進(jìn)行適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分工。一般來說，應(yīng)出系統(tǒng)設(shè)計(jì)與編程、上機(jī)操作、輸入與輸出控制以及檔案資料保管等責(zé)任崗位。2、系統(tǒng)開發(fā)控制，主要適用于那些自行開發(fā)電算軟件的企業(yè)，內(nèi)部控制的制度化管理在這一階段主要指對(duì)開發(fā)計(jì)劃、并發(fā)過程人員、文檔資料的管理等。3、安全控制，這項(xiàng)控制是為了保證系統(tǒng)的日常運(yùn)行安全，主要包括接觸控制和環(huán)境安全控制。前者是防止未經(jīng)授權(quán)的人擅自運(yùn)用系統(tǒng)的各種資源，后者則是為了盡量減少因外界因素所致的計(jì)算機(jī)故障，包括機(jī)房環(huán)境保護(hù)、保護(hù)性設(shè)備配備以及安全供電系統(tǒng)安裝等。4、操作控制，制定上機(jī)守則與操作規(guī)程是操作控制制度化的體現(xiàn)，前者主要是對(duì)機(jī)房?jī)?nèi)工作所作的一般規(guī)定，后者則要求提供計(jì)算機(jī)業(yè)務(wù)處理過程的具體操作步驟和具體要求，包括各種操作命令、使用說明及非常情況處理等。5、內(nèi)部審計(jì)，從系統(tǒng)開發(fā)到日常運(yùn)行的各個(gè)階段，都離不開內(nèi)部審計(jì)，要運(yùn)用計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)從而達(dá)到控制目的。6、與程序化控制相配合的控制，這一類控制需要把兩者相配合才能實(shí)現(xiàn)其控制功能，如訪問授權(quán)控制。
（三）制度化與程序化構(gòu)建之間的關(guān)系：把一種控制劃歸為程序化或制度化，實(shí)際上也即確定了這種控制的構(gòu)建機(jī)制，那么一種控制究竟應(yīng)采用幾種構(gòu)建策略，我認(rèn)為主要取決于以下這樣一些方面：
1、控制本身的特點(diǎn)：通常在電算系統(tǒng)中越靠近硬件的層次上，以程序化方式構(gòu)建的控制也越多。
2、控制的建立成本與執(zhí)行成本：程序化控制往往有較高的建立成本，這要視其所采用的技術(shù)難易程度而定，但是其執(zhí)行成本卻較低，控制程序的運(yùn)行可能要擠占一些計(jì)算機(jī)資源，卻不存在懈怠、差錯(cuò)，不執(zhí)行一類的問題，也不需要經(jīng)常性監(jiān)督。然而制度化控制則相反，它的建立成本低，執(zhí)行成本卻很高。
3、風(fēng)險(xiǎn)形式的轉(zhuǎn)變：任何一項(xiàng)控制都有著特定的風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象，但同時(shí)又會(huì)帶來新的風(fēng)險(xiǎn)，我們稱這種情況為風(fēng)險(xiǎn)形式的轉(zhuǎn)變。其中有兩類轉(zhuǎn)變最值得注意，一是風(fēng)險(xiǎn)從非技術(shù)領(lǐng)域轉(zhuǎn)向技術(shù)或高技術(shù)領(lǐng)域，二是從眾多的普通工作人員向少數(shù)管理人員或?qū)I(yè)人員轉(zhuǎn)變。
4.技術(shù)進(jìn)步：眾所周知，計(jì)算機(jī)技術(shù)的發(fā)展呈現(xiàn)著日新月異的變化，技術(shù)的進(jìn)步，往往會(huì)使原來在技術(shù)上難以實(shí)現(xiàn)的控制現(xiàn)在變?yōu)榭赡?，而原來清水不漏的控制卻變得弱不禁風(fēng)。因此，電算控制系統(tǒng)應(yīng)不斷調(diào)整、改善，才能真正做到保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)、增進(jìn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和真實(shí)性、提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效益。
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