論會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制制度的監(jiān)督與評價
加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度已成為當(dāng)前我國會計理論界和實務(wù)界最為關(guān)注的焦點之一。2008年6月28日，財政部、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)取得重大突破。本文從我國企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀及存在的問題出發(fā)，分析了企業(yè)內(nèi)部控制和會計師事務(wù)所之間的關(guān)系，提出了會計師事務(wù)所加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制的措施。
自20世紀(jì)90年代以來，財務(wù)舞弊以及由此帶來的損失空前嚴(yán)重，引起了相關(guān)部門和理論界的高度重視。上市公司會計造假案件的數(shù)量逐漸上升，且金額越來越大，影響面也越來越廣。從我國內(nèi)地的瓊民源、鄭百文、大慶聯(lián)誼、蜀紅光、銀廣廈、科龍電器、銀河科技、天津磁卡，以及2004年臺灣的博達、訊碟、皇統(tǒng)這一連串科技股舞弊案，再到美國的安然 （Enron）、施樂（Xerox）、世界通訊（WorldCom），波及美、亞的會計舞弊案件此起彼伏，接連不斷。導(dǎo)致這些財務(wù)舞弊案件和審計失敗案例的原因是多方面的，其中，企業(yè)對內(nèi)部控制的認(rèn)識不到位，缺乏嚴(yán)密、有效的內(nèi)部控制體系以及執(zhí)行不完善，和注冊會計師不重視對企業(yè)內(nèi)部控制的分析與評價是兩個重要原因。
一、研究現(xiàn)狀
20世紀(jì)90年代以來，西方會計理論界對內(nèi)部控制的研究逐漸深化。1992年9月，美國反虛假財務(wù)報告委員會的贊助組織委員會（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制整體框架》的研究報告對內(nèi)部控制的概念論述得最為全面。該研究報告認(rèn)為，內(nèi)部控制整體框架包括5個相互聯(lián)系的要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息傳遞和監(jiān)督。從歷史的角度來看，對內(nèi)部控制理論的研究由來已久，但通過法律手段推進內(nèi)部控制評價報告制度，則屬于由頻繁發(fā)生的財務(wù)舞弊案件所帶來的理論與實務(wù)相結(jié)合的制度創(chuàng)新。在內(nèi)部控制評價理論和實務(wù)的發(fā)展方面，美國一直走在世界前列。最初，美國獨立審計的業(yè)務(wù)范圍主要側(cè)重于財務(wù)鑒證方面。從20世紀(jì)80年代開始，獨立審計的范圍開始擴展為包含內(nèi)部控制評價在內(nèi)的管理鑒證。而隨著安然、施樂、世通等一系列會計案件的出現(xiàn)，美國對內(nèi)部控制評價的重視程度則更為加強。美國國會于2002年7月25日通過的《薩班斯法案》開啟了一個新的會計審計與資本市場監(jiān)管時代。該法案對公司的內(nèi)部治理作出了明確規(guī)定，要求上市公司建立完善的內(nèi)部控制制度。
在國內(nèi)，1999年修訂的《會計法》第1次以法律的形式對建立健全內(nèi)部控制提出原則要求，財政部隨即連續(xù)制定、發(fā)布了《內(nèi)部會計控制規(guī)范——基本規(guī)范》等7項內(nèi)部會計控制規(guī)范；審計署、國資委、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會以及上海、深圳證券交易所等也從不同角度對加強企業(yè)內(nèi)部控制進行了規(guī)范。2001年10月，我國證監(jiān)會發(fā)布了《關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》，要求證券公司聘請有證券執(zhí)業(yè)資格的會計師事務(wù)所對公司內(nèi)部控制進行評價，并提交評價報告。2006年2月15日發(fā)布的與國際標(biāo)準(zhǔn)趨同的中國注冊會計師審計準(zhǔn)則引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟詈头椒?，特別制定了《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》等審計風(fēng)險4項準(zhǔn)則，并將這一理念和方法貫穿于其他準(zhǔn)則的規(guī)定之中。2008年6月28日，財政部、審計署等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和17項具體規(guī)范征求意見稿，自2009年7月1日起先在上市公司范圍內(nèi)施行，鼓勵非上市的其他大中型企業(yè)執(zhí)行。該規(guī)范要求上市公司應(yīng)當(dāng)對本公司內(nèi)部控制的有效性進行自我評價，披露年度自我評價報告，并需聘請具有證券、期貨業(yè)務(wù)資格的中介機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行審計，出具審計報告。該規(guī)范的發(fā)布不僅標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系建設(shè)取得重大突破，而且拓展了我國會計師事務(wù)所提供審計服務(wù)的領(lǐng)域。
二、存在的問題
（一）企業(yè)內(nèi)部控制方面
1.企業(yè)內(nèi)部控制意識薄弱。
目前，無論是國有、集體企業(yè)，還是民營企業(yè)，對內(nèi)部控制的意識都不夠強。據(jù)有關(guān)方面調(diào)查顯示，不少企業(yè)的負(fù)責(zé)人還不知道什么是內(nèi)部控制，職工了解企業(yè)內(nèi)部控制的就更少。更有甚者，個別企業(yè)的負(fù)責(zé)人認(rèn)為建立健全企業(yè)內(nèi)部控制后會影響企業(yè)的辦事效率。
2.企業(yè)內(nèi)控制度不夠健全，執(zhí)行不夠有效。
由于相當(dāng)一部分企業(yè)對內(nèi)部控制制度不夠重視，導(dǎo)致其內(nèi)部控制制度殘缺不全或設(shè)置得不夠合理。企業(yè)內(nèi)部控制制度重在執(zhí)行，有的企業(yè)雖然內(nèi)部控制制度較為健全，但是執(zhí)行不利，其內(nèi)部控制制度成了一個寫在紙上或掛在墻上的有名無實的擺設(shè)，只是用以應(yīng)付財政、審計等部門的檢查。若內(nèi)部控制制度只是重于形式，而失去了其應(yīng)有的嚴(yán)肅性和執(zhí)行力度，則必然導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部管理失控。
3.企業(yè)內(nèi)部審計不到位，監(jiān)督機制不健全。
目前，我國很多企業(yè)的監(jiān)督評審仍主要靠其內(nèi)部審計部門來實現(xiàn)，而有些企業(yè)的內(nèi)審部門隸屬于財務(wù)部門，與財務(wù)部門同屬一人領(lǐng)導(dǎo)，這就使內(nèi)部審計在形式上缺乏了應(yīng)有的獨立性。另外，在內(nèi)審的職能上，很多企業(yè)的內(nèi)部審計工作僅僅是審核會計賬目，而在內(nèi)部稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善和企業(yè)內(nèi)各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率等方面，卻未能充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。
4.企業(yè)缺乏相應(yīng)的約束與激勵機制。
目前，我國有些企業(yè)由于缺乏相應(yīng)的約束和激勵機制，經(jīng)營者享有的權(quán)利大于承擔(dān)的責(zé)任，企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞對經(jīng)營者的切身利益沒有太大的影響。多數(shù)國營企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人還不能擔(dān)負(fù)起自主經(jīng)營、自負(fù)盈虧的責(zé)任，一旦出了問題仍由國家負(fù)擔(dān)損失。這樣的經(jīng)營管理體制下，主管人員就不會重視內(nèi)部控制的建設(shè)。
5.企業(yè)的會計及管理人員素質(zhì)偏低。
一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者缺乏現(xiàn)代企業(yè)管理經(jīng)驗，對企業(yè)實行粗放式管理，沒有規(guī)范的內(nèi)部控制制度，或者盡管有內(nèi)部控制制度，但并不嚴(yán)格遵守，使控制制度流于形式、形同虛設(shè)。從我國現(xiàn)狀來看，財會人員的素質(zhì)存在明顯的缺陷。有些會計及管理人員職業(yè)道德欠缺，法律觀念淡薄，意志不夠堅定，違法違紀(jì)現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生。
6.缺乏健康的企業(yè)文化。
目前，我國企業(yè)大都仍欠缺完善、合理的企業(yè)文化，這也是內(nèi)部控制制度失效的原因之一。企業(yè)文化往往是現(xiàn)存的一種無形的力量，影響企業(yè)成員的思維方式和行為方式，它具有一種很強的凝聚力。良好的企業(yè)文化可以從思想的高度規(guī)范員工的行為，進而有利于企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實施。
?。ǘ嫀熓聞?wù)所審計方面
會計師事務(wù)所的社會監(jiān)督作用以其特有的中介性和公正性得到了法律的認(rèn)可。近些年來，我國注冊會計師事業(yè)迅速發(fā)展，在維護社會公眾利益和投資者的合法權(quán)益、促進社會主義市場經(jīng)濟健康發(fā)展方面起到了重要的作用，但是，其發(fā)展過程中也存在一定的問題。目前，我國存在的不規(guī)范的執(zhí)業(yè)環(huán)境、不正當(dāng)?shù)臉I(yè)務(wù)競爭以及對注冊會計師的監(jiān)管不力，使得會計師事務(wù)所的社會監(jiān)督作用并沒有真正發(fā)揮出來。有的會計師事務(wù)所和注冊會計師本著“收人錢財，與人方便”的心態(tài)進行審計，在審計過程中走過場，甚至幫著企業(yè)隱瞞問題，這嚴(yán)重影響到會計師事務(wù)所社會監(jiān)督作用的發(fā)揮。
雖然我國注冊會計師審計方法經(jīng)歷了由賬項基礎(chǔ)審計、制度基礎(chǔ)審計到現(xiàn)代的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷淖兓?，審計實施程序也由過去的以實質(zhì)性測試為主變?yōu)楝F(xiàn)在的注重以測試內(nèi)控為目標(biāo)的風(fēng)險評估程序和實質(zhì)性程序并重，但是，目前我國許多會計師事務(wù)所并未恰當(dāng)實施對企業(yè)內(nèi)部控制的符合性測試，而往往是直接進入實質(zhì)性測試。由于審計抽樣的局限性，存在著審計抽樣風(fēng)險，加之目前許多企業(yè)內(nèi)部控制制度尚不健全，抽樣審計下的實質(zhì)性測試更顯得捉襟見肘。
三、會計師事務(wù)所和企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)系
?。ㄒ唬┢髽I(yè)內(nèi)部控制對會計師事務(wù)所的影響
隨著企業(yè)制度的發(fā)展和日益完善，內(nèi)部控制制度成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物，內(nèi)部控制制度的發(fā)展又促使審計從詳細(xì)審計發(fā)展成為以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計。這種有別于以經(jīng)濟業(yè)務(wù)抽查為基礎(chǔ)的科學(xué)審計方法既能提高審計效率，又能保證審計質(zhì)量。新審計準(zhǔn)則下，對內(nèi)部控制的評價是注冊會計師用以確定審計程序的重要依據(jù)，因此，出現(xiàn)了以對企業(yè)內(nèi)控制度評價為基礎(chǔ)的現(xiàn)代審計。
企業(yè)資產(chǎn)是否安全、會計資料是否正確和發(fā)生錯弊的可能性與企業(yè)內(nèi)部控制制度有著密切的關(guān)系。企業(yè)內(nèi)部控制有效，企業(yè)資產(chǎn)就比較安全，會計資料也就比較正確，各種舞弊和技術(shù)性錯誤發(fā)生的可能性就會降低。完善、有效的企業(yè)內(nèi)部控制能夠排除各種偶然因素對財務(wù)信息的影響，防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊行為或技術(shù)性錯誤，使各項業(yè)務(wù)活動的發(fā)生和財務(wù)信息的產(chǎn)生建立在可靠的基礎(chǔ)之上，從而為抽樣審計技術(shù)的應(yīng)用創(chuàng)造了條件，保證了抽樣樣本對總體的代表性，進而為保證抽樣質(zhì)量、降低審計風(fēng)險提供了有效手段。此時，內(nèi)部控制促進了審計工作的開展和順利進行。反之，若企業(yè)缺乏完善、有效和一貫執(zhí)行的內(nèi)部控制制度，就會缺乏評價的具體標(biāo)準(zhǔn)和尺度，很難對固有風(fēng)險進行量化處理，僅憑抽象的專業(yè)性判斷，難以使人信服。同時，不同的注冊會計師可能會有不同的判斷結(jié)果，一旦判斷失誤，將導(dǎo)致審計報告失真，審計失敗。
?。ǘ嫀熓聞?wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的影響
同樣，會計師事務(wù)所的審計也可以促進企業(yè)不斷改善其內(nèi)部控制。與原有的審計準(zhǔn)則相比，審計風(fēng)險準(zhǔn)則的主要變化是要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)通過有效及相應(yīng)的檢查、審查和評價內(nèi)部控制系統(tǒng)來發(fā)現(xiàn)被審計單位在組織管理上的漏洞和內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，進而對企業(yè)內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)提出合理的建議，幫助企業(yè)設(shè)計可行的內(nèi)部控制制度，以便企業(yè)采取正確的方法優(yōu)化其內(nèi)部控制，使內(nèi)部控制制度趨于健全和科學(xué)。
四、加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制的措施
（一）強化會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)督作用
強化會計師事務(wù)所的外部監(jiān)督能夠促使企業(yè)不斷完善內(nèi)部控制制度。財政、稅務(wù)、審計等部門要加強彼此間的信息交流，形成有效的監(jiān)督合力，抓好對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所的外部監(jiān)督作用。注冊會計師在執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)過程中對被審計單位的內(nèi)部控制進行了解、測試和評估后，應(yīng)將其發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制重大缺陷告知被審計單位的管理當(dāng)局。會計師事務(wù)所應(yīng)揭露企業(yè)內(nèi)部控制制度存在的問題和漏洞，揭露因內(nèi)部控制薄弱而造成的某些經(jīng)濟損失或經(jīng)濟違法行為等，并對揭露的各種消極因素及時進行制止、處罰，還應(yīng)將情節(jié)嚴(yán)重的有關(guān)責(zé)任人移交司法機關(guān)處理。
?。ǘ嫀熓聞?wù)所出具管理建議書，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度
管理建議書是注冊會計師在完成審計工作后，針對審計過程中已注意到的，可能導(dǎo)致被審計單位財務(wù)報表產(chǎn)生重大錯誤報告的內(nèi)部控制重大缺陷提出書面建議。提交管理建議書是注冊會計師的職業(yè)責(zé)任，是對被審計單位提供的最有價值的服務(wù)之一。由于注冊會計師的職業(yè)特點，在審計過程中按規(guī)定需要檢查被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠了解被審計單位經(jīng)營管理中的關(guān)鍵所在。注冊會計師出具的管理建議書能夠指明企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計及運行方面的重大缺陷，以及相應(yīng)的改進措施。這種意見最及時、有效，能夠促使被審計單位加強內(nèi)部控制，改善工作，以防止弊端的發(fā)生。企業(yè)可以充分利用注冊會計師出具的管理建議書了解其內(nèi)部控制的不足，不斷完善內(nèi)部控制制度，提高企業(yè)管理的專業(yè)化程度和管理效率。
?。ㄈ嫀熓聞?wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制進行專門審核
由于管理建議書僅指出了注冊會計師在審計過程中注意到的內(nèi)部控制的重大缺陷，其所提建議不具有強制性和公證性，所以管理建議書不應(yīng)被視為注冊會計師對被審計單位內(nèi)部控制整體發(fā)表的鑒證意見。為了進一步對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價和建議，筆者提出，企業(yè)還應(yīng)委托注冊會計師出具針對其內(nèi)部控制整體框架的期間性內(nèi)部控制審核報告。
美國和中國臺灣已相應(yīng)建立了定期聘請注冊會計師對內(nèi)部控制制度予以評價的模式，我國也應(yīng)借鑒這一先進經(jīng)驗。注冊會計師執(zhí)行內(nèi)部控制審核的目標(biāo)是：對被審核單位管理當(dāng)局關(guān)于與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制有效性的書面認(rèn)定的公允性發(fā)表意見。注冊會計師采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法進行企業(yè)內(nèi)部控制審核評價，并提出相關(guān)的管理意見，有以下兩方面的作用：
一方面，有利于完善內(nèi)部控制系統(tǒng)。注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的檢查和評價，其對象和目的就在于內(nèi)部控制的完善性上。這里所指的完善性，就是指內(nèi)部控制系統(tǒng)是否健全、是否嚴(yán)密。在執(zhí)行內(nèi)部審核的過程中， 注冊會計師需要做大量的收集、整理、分析和評價工作。因此，通過注冊會計師對企業(yè)內(nèi)部控制的調(diào)查，就能夠明確被審計單位內(nèi)部控制系統(tǒng)是否完善。如果被調(diào)查的企業(yè)內(nèi)部控制尚不完善，注冊會計師可以提出改進建議或措施，以有利于企業(yè)參照和完善其內(nèi)部控制系統(tǒng)。
另一方面，有利于建立有效、可行的內(nèi)部控制系統(tǒng)。內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效性指內(nèi)部控制系統(tǒng)在實際工作中能夠充分發(fā)揮其控制作用；其可行性主要指內(nèi)部控制系統(tǒng)在實際工作中能否正常運行。內(nèi)部控制系統(tǒng)是否有效和可行，不在于被審計單位自己的標(biāo)榜，而在于注冊會計師通過對其內(nèi)部控制系統(tǒng)的了解、調(diào)查、測試后做出的評價。如果被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)無效或不可行，注冊會計師則可通過出具內(nèi)部審核報告予以提出。被審計單位可根據(jù)審核報告中的建議和措施，糾正無效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，使其變?yōu)橛行У膬?nèi)部控制系統(tǒng)，并結(jié)合本單位的實際情況重新建立或修訂內(nèi)部控制系統(tǒng)，使其可行。
（四）加強與內(nèi)審人員的溝通，深入了解企業(yè)內(nèi)部控制制度
由于內(nèi)部審計的主要目的之一是檢查、評價及監(jiān)督內(nèi)部控制，而且企業(yè)可能利用內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行情況進行專門的評價，通過了解企業(yè)內(nèi)部審計工作的情況，注冊會計師可以掌握內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的、可能對被審計單位財務(wù)報表和注冊會計師審計產(chǎn)生重大影響的事項。如果內(nèi)部審計的工作表明被審計單位的內(nèi)部控制薄弱，控制環(huán)境存在缺陷，注冊會計師則應(yīng)實施更多的審計程序和擴大審計程序的范圍。因此，加強與內(nèi)審人員的溝通可以促進注冊會計師更加深入地了解企業(yè)的內(nèi)部控制制度，以便對企業(yè)內(nèi)部控制提出合理的評價和建議。
?。ㄎ澹┨岣咦詴嫀煹膶I(yè)勝任能力
由于內(nèi)部控制的多樣性和復(fù)雜性，對內(nèi)部控制進行鑒證服務(wù)需要很強的專業(yè)勝任能力。從絕大多數(shù)會計師事務(wù)所目前的情況來看，注冊會計師大都為會計、財務(wù)領(lǐng)域的專業(yè)人才，要求注冊會計師對企業(yè)的內(nèi)部控制進行評價并出具評價意見報告，從某種程度上來說已經(jīng)超越了注冊會計師的專業(yè)勝任能力。因此，應(yīng)注重提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力。同時，要聘請專家（通常可以是律師、工程師、資產(chǎn)評估師、IT專家等），獲取專家的報告、意見、估價和說明等形式的審計證據(jù)。
五、結(jié)束語
隨著企業(yè)制度的發(fā)展和日益完善，內(nèi)部控制制度成為現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的必然產(chǎn)物。而內(nèi)部控制與注冊會計師審計之間是相互制約、相互促進、共同發(fā)展的關(guān)系。良好的內(nèi)部控制有利于審計工作的開展與順利進行、節(jié)約審計資源和減少審計風(fēng)險。以測試內(nèi)部控制為基礎(chǔ)的抽樣審計制約了內(nèi)部控制環(huán)境中的各種消極因素，促進了企業(yè)內(nèi)部控制制度的完善和發(fā)展。同時，促使企業(yè)充分利用各種資源，減少了決策失誤和工作中的錯弊，提高了經(jīng)營效率，可以達到效益的最優(yōu)化，實現(xiàn)了企業(yè)與會計師事務(wù)所的“雙贏”。
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