企業(yè)內(nèi)部控制制度完善思考
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》于2008年出臺(tái)后，目前又相繼出臺(tái)了《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》（征求意見稿）和15個(gè)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（征求意見稿），筆者擬對(duì)征求意見稿進(jìn)行相關(guān)探討。
一、企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引
一是指引的總則中應(yīng)明確提出“評(píng)價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性是董事會(huì)的基本職責(zé)”。需要說明的是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡(jiǎn)稱《規(guī)范》）是指引的制定依據(jù)，其適用對(duì)象是大中型企業(yè)，《規(guī)范》在第11條明確將企業(yè)的管理層表述為“股東（大）會(huì)”、“董事會(huì)”、“監(jiān)事會(huì)”和“經(jīng)理層”，因而指引中第3條“企業(yè)主要負(fù)責(zé)人”可直接明確為董事長(zhǎng)。這里所說的職責(zé)，包括：經(jīng)理層應(yīng)定期向董事會(huì)提供關(guān)于內(nèi)部控制制度建立并落實(shí)情況的報(bào)告，董事會(huì)需要對(duì)此報(bào)告進(jìn)行分析、審示，每年至少進(jìn)行一次全面的年度評(píng)價(jià)；董事會(huì)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性提出自己的觀點(diǎn)，并明確表明對(duì)內(nèi)控的所有重要方面已作充分考慮，并反映了到年度報(bào)告批準(zhǔn)時(shí)的最新情況。二是指引中應(yīng)明確評(píng)價(jià)的范圍。被董事會(huì)評(píng)價(jià)的內(nèi)部控制應(yīng)包括所有控制，如內(nèi)部財(cái)務(wù)控制、操作控制和合規(guī)性控制等，指引中的第6、7和8條實(shí)際上反映內(nèi)部控制的幾個(gè)方面，可合并描述。同時(shí)要求內(nèi)部控制評(píng)價(jià)“以內(nèi)部環(huán)境為基礎(chǔ)”，“以生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為重點(diǎn)”，值得商榷。如研發(fā)企業(yè)的重點(diǎn)就不是生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。三是為增強(qiáng)指引的指導(dǎo)性，可增加董事會(huì)在內(nèi)控評(píng)價(jià)時(shí)需要考慮的問題，如企業(yè)面臨的重大風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)現(xiàn)、評(píng)估以及管理等；相關(guān)內(nèi)部控制系統(tǒng)對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)的控制能力；內(nèi)控中重要缺陷的防范措施；內(nèi)部控制系統(tǒng)中需要進(jìn)一步監(jiān)管的方面。四是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的內(nèi)容，需增加：（1）自上年評(píng)價(jià)以來重大風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)與內(nèi)容的變化情況，以及企業(yè)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的能力；（2）經(jīng)理層向董事會(huì)（或下屬專業(yè)委員會(huì)）匯報(bào)內(nèi)控情況的次數(shù)和主要內(nèi)容及其對(duì)持續(xù)評(píng)價(jià)內(nèi)控狀態(tài)和有效管理風(fēng)險(xiǎn)所起的作用；（3）存在一個(gè)或多個(gè)內(nèi)部控制重大缺陷的，應(yīng)說明這些缺陷的影響。五是指引中應(yīng)明確規(guī)定如果董事會(huì)未對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)披露原因。同時(shí)，若企業(yè)的合伙企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)沒有執(zhí)行本指引，也應(yīng)披露。
二、績(jī)效考評(píng)方面的應(yīng)用指引
《規(guī)范》在第28條將績(jī)效考評(píng)控制作為企業(yè)內(nèi)部控制的一項(xiàng)重要內(nèi)容，同時(shí)在第35條提出“績(jī)效考評(píng)控制要求企業(yè)建立和實(shí)施績(jī)效考評(píng)制度，科學(xué)設(shè)置考核指標(biāo)體系，對(duì)企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位和全體員工的業(yè)績(jī)進(jìn)行定期考核和客觀評(píng)價(jià)，將考核結(jié)果作為確定員工薪酬以及職務(wù)晉升、評(píng)優(yōu)、降級(jí)、調(diào)崗、辭退等的依據(jù)”。可以看出，《規(guī)范》強(qiáng)調(diào)的績(jī)效考評(píng)重點(diǎn)在于管理和操作層面。對(duì)這兩個(gè)層面的績(jī)效考評(píng)控制，需要建立有關(guān)指引對(duì)這些要求具體化，以方便企業(yè)運(yùn)用，建議有關(guān)部門將此納入制定項(xiàng)目。筆者認(rèn)為企業(yè)績(jī)效考評(píng)控制應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注決策層的績(jī)效考評(píng)，即董事會(huì)的績(jī)效考評(píng)，這對(duì)提高企業(yè)治理水平、實(shí)現(xiàn)企業(yè)績(jī)效目標(biāo)有著重要意義。
建立反映董事會(huì)績(jī)效考評(píng)控制的指引，不僅是企業(yè)的現(xiàn)實(shí)需要，同時(shí)這一做法也與國(guó)際趨同。借鑒國(guó)外的做法，我國(guó)的指引在這方面應(yīng)明確規(guī)定企業(yè)董事會(huì)應(yīng)對(duì)企業(yè)董事會(huì)本身、董事會(huì)下屬的各重要專業(yè)委員會(huì)，以及各位董事的績(jī)效進(jìn)行年度評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)程序由董事長(zhǎng)確定，評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)成為人員任免的依據(jù)。對(duì)董事會(huì)要重點(diǎn)考評(píng)：設(shè)定的績(jī)效目標(biāo)是否達(dá)到；對(duì)公司戰(zhàn)略檢測(cè)與發(fā)展所作的貢獻(xiàn)；為確保公司風(fēng)險(xiǎn)管理穩(wěn)健高效所作的貢獻(xiàn)；董事會(huì)內(nèi)外關(guān)系處理是否有效，董事會(huì)成員的知識(shí)能力結(jié)構(gòu)是否有利于實(shí)施今后的戰(zhàn)略以使公司績(jī)效最大化；董事會(huì)應(yīng)對(duì)重要事件和危機(jī)問題的方式和能力；董事會(huì)與管理層、職工的溝通情況等。對(duì)董事長(zhǎng)的考評(píng)，還應(yīng)包括：對(duì)董事會(huì)是否實(shí)施了有效的領(lǐng)導(dǎo)；與股東的關(guān)系和溝通是否實(shí)施了有效的管理；董事會(huì)內(nèi)部的關(guān)系和溝通是否富有建設(shè)性等。對(duì)非執(zhí)行董事，要重點(diǎn)考評(píng)：在制定公司戰(zhàn)略時(shí)相關(guān)知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的貢獻(xiàn)程度，以及其知識(shí)更新情況；出席董事會(huì)有關(guān)情況的考評(píng)，包括出席率、會(huì)前準(zhǔn)備是否充分；對(duì)企業(yè)管理情況的了解程度，是否投入了充分的時(shí)間調(diào)查研究，對(duì)相關(guān)決策的熟悉程度；與董事會(huì)其他成員、相關(guān)部門負(fù)責(zé)人的關(guān)系狀況，是否相互信任、尊重、溝通和合作等。
三、企業(yè)內(nèi)部控制的其他應(yīng)用指引
一是社會(huì)責(zé)任指引中，應(yīng)明確提出董事會(huì)成員中應(yīng)有懂得環(huán)保專業(yè)知識(shí)的人員，負(fù)責(zé)處理環(huán)保事務(wù)，并創(chuàng)造條件推行環(huán)保審計(jì)。對(duì)要求企業(yè)定期發(fā)布的社會(huì)責(zé)任報(bào)告，應(yīng)規(guī)定基本內(nèi)容，如企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)環(huán)境的影響，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)社會(huì)的影響等。二是企業(yè)文化指引中，應(yīng)明確將強(qiáng)化企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)作為企業(yè)文化建設(shè)的核心內(nèi)容之一。要求企業(yè)應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理根植于企業(yè)的價(jià)值與文化中，方法包括：整合個(gè)人目標(biāo)與組織目標(biāo)，員工的工作手冊(cè)中要明確風(fēng)險(xiǎn)管理責(zé)任，風(fēng)險(xiǎn)管理與員工獎(jiǎng)懲掛鉤等。該指引的第二章關(guān)于企業(yè)文化的培育部分，其內(nèi)容要充分考慮企業(yè)組織特點(diǎn)、目標(biāo)任務(wù)的性質(zhì)和面臨的環(huán)境穩(wěn)定程度，不可千篇一律要求“加大投入”。建立符合企業(yè)自身特點(diǎn)的文化理念是關(guān)鍵，不同的文化理念，其培育方式上雖有共同點(diǎn)，但差別較大。三是發(fā)展戰(zhàn)略指引中有幾點(diǎn)值得商榷。（1）該指引中第15條“企業(yè)應(yīng)當(dāng)……以適當(dāng)?shù)男问脚栋l(fā)展目標(biāo)和戰(zhàn)略規(guī)劃，增強(qiáng)投資者特別是戰(zhàn)略投資者對(duì)企業(yè)發(fā)展的信心和關(guān)心度”，筆者認(rèn)為欠妥。建立企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引應(yīng)把確保財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠作為建立內(nèi)部控制應(yīng)用指引的首要任務(wù)。如果把信息披露的目標(biāo)定位于增強(qiáng)投資者的信心和關(guān)注度，容易誘導(dǎo)企業(yè)提供虛假信息。應(yīng)用指引的制定者應(yīng)站在監(jiān)管者的角度，要求企業(yè)提供全面、相關(guān)、可靠的信息，以方便投資者特別是戰(zhàn)略投資者決策，維護(hù)利益相關(guān)者的利益。（2）該指引第14條的基本含義是企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略應(yīng)當(dāng)保持相對(duì)穩(wěn)定，只有外部環(huán)境發(fā)生重大變化或內(nèi)部條件發(fā)生重大變化時(shí)，才能作戰(zhàn)略調(diào)整。筆者認(rèn)為不夠全面，戰(zhàn)略實(shí)施中還存在戰(zhàn)略漂移（stragegydrift）的情形，在此情形下，無論是外部環(huán)境還是內(nèi)部條件均無重大變化，但企業(yè)必須作戰(zhàn)調(diào)整。
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